L’articolo 2, comma 4 del decreto legge n. 16 del 2 marzo 2012 (cosiddetto “decreto legge di semplificazioni tributarie”), ha introdotto importanti modifiche all’obbligo di comunicazione, da parte del fornitore dell’esportatore abituale, delle dichiarazioni d’intento ricevute.
La legge finanziaria per il 2005 (legge n. 311 del 30 dicembre 2004), con una modifica all’articolo 1, comma 1, lettera c), decreto legge. n. 746 del 29 dicembre 1983, convertito in Legge 17/1984, ha introdotto l’obbligo, a carico del fornitore dell’esportatore abituale, di comunicare all’Amministrazione finanziaria, in via telematica, le dichiarazioni d’intento emesse dai predetti esportatori; la comunicazione doveva essere inviata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento.
Si ricorda che l’obbligo è stato introdotto per esigenze di controllo, al fine di poter “mappare” le imprese che si qualificano come esportatori abituali e prevenire eventuali frodi IVA. Il sistema ha tuttavia mostrato dei limiti in questi anni, soprattutto considerando le gravose sanzioni comminabili al fornitore nel caso di omessa o infedele comunicazione.
La norma di semplificazione in oggetto ha rimosso il termine stringente entro cui il fornitore deve trasmettere la comunicazione: l’obbligo non decorre più dalla data in cui la dichiarazione d’intento è ricevuta, bensì dal momento in cui, a seguito di tale dichiarazione, il fornitore pone in essere operazioni senza applicazione del tributo.
La comunicazione deve essere ora inviata entro il termine previsto per la liquidazione dell’IVA riferita al mese o trimestre di effettuazione delle operazioni non imponibili, ai sensi dell’articolo 8, lett. c), del D.P.R. n. 633/73.
Di conseguenza, si è dell’avviso che se il fornitore ha ricevuto la dichiarazione d’intento ma non ha effettuato alcuna operazione in sospensione d’imposta, l’obbligo di comunicazione in capo al fornitore non sussista. L’ulteriore effetto della semplificazione descritta è, quindi, l’inapplicabilità della sanzione fissa, da euro 258 a euro 2.065, comminabile in caso di omessa comunicazione, in assenza di operazioni effettuate.
Al fine di analizzare gli effetti della norma in argomento, si ritiene utile riepilogare gli adempimenti in capo all’esportatore abituale e al suo fornitore.
ESPORTATORE ABITUALE: GLI ADEMPIMENTI
Le imprese che effettuano operazioni internazionali, ricorrendo determinate condizioni, possono acquistare ed importare beni e servizi senza applicazione dell’IVA, entro un determinato limite annuale (plafond).
I soggetti che possono avvalersi di tale facoltà sono definiti correntemente “esportatori abituali” e devono possedere determinati requisiti e adempiere a determinati obblighi.
In particolare, gli adempimenti possono essere così riepilogati:
Ø dichiarazione d’intento: l’esportatore abituale, al fine di utilizzare correttamente il plafond disponibile, deve predisporre ed inviare al fornitore la dichiarazione d’intento. Nella dichiarazione, redatta in duplice esemplare su apposito modello (approvato con D.M. 6 dicembre 1986), l’esportatore abituale attesta sotto la propria responsabilità di possedere i requisiti che lo qualificano come tale e chiede, pertanto, al fornitore di non applicare l’IVA, ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/72. Le dichiarazioni d’intento devono essere datate, numerate progressivamente e registrate dall’esportatore, entro 15 giorni successivi a quello di emissione in apposito registro o in apposita sezione del registro delle fatture emesse o dei corrispettivi;
Ø dati relativi all’utilizzo del plafond: gli esportatori abituali sono tenuti a fornire all’Amministrazione finanziaria, su richiesta della stessa, l’ammontare di riferimento delle esportazioni, delle operazioni assimilate e delle operazioni comunitarie utilizzabile all’inizio di ciascun mese, fino al secondo mese precedente a quello della richiesta, senza pagamento dell’imposta (art. 10 del D.P.R. n. 435/2001);
Ø compilazione del quadro VC della dichiarazione IVA: è previsto un apposito quadro della dichiarazione IVA (quadro VC) relativo alle annotazioni dei dati relativi all’utilizzo del plafond. Tale quadro serve altresì per evidenziare il tipo di plafond prescelto (fisso o mobile).
CEDENTE/PRESTATORE (O FORNITORE) DELL’ESPORTATORE ABITUALE: GLI ADEMPIMENTI
I soggetti che forniscono beni e servizi agli esportatori abituali, in presenza di dichiarazione d’intento, devono emettere fattura senza addebito d’imposta e non possono sottrarsi a tale obbligo.
I cedenti/prestatori devono, inoltre, effettuare una serie di adempimenti formali, relativamente al ricevimento delle dichiarazioni d’intento, all’emissione della fattura e alla trasmissione all’Agenzia delle entrate dei dati contenuti nella dichiarazione d’intento.
Si riepilogano, per schematizzare, gli adempimenti che il fornitore deve effettuare.
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ADEMPIMENTI DEL FORNITORE |
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Annotazione dichiarazioni d’intento |
Ø Numerare progressivamente le dichiarazioni d’intento ricevute; Ø annotare le dichiarazioni d’intento entro 15 giorni dal loro ricevimento su un apposito registro ovvero anche in apposita sezione del registro fatture o del registro corrispettivi; Ø controllare che le dichiarazioni d’intento siano conformi al modello approvato con il DM 6 dicembre 1986 e che contengano tutte le indicazioni ivi previste. In particolare, il modello deve contenere l’indicazione che la dichiarazione ha valore: per l’unica operazione ivi indicata; per più operazioni effettuate nell’anno solare e fino a concorrenza di un determinato ammontare imponibile; per più operazioni effettuate nell’anno solare entro un certo periodo di tempo. |
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Emissione fattura |
Ø Verificare che la dichiarazione d’intento ricevuta sia ancora valida, cioè riferibile all’anno solare in corso o, se è stata rilasciata per un determinato periodo o per un limitato ammontare di operazioni, che non siano stati superati i relativi limiti; Ø indicare nelle fatture il titolo di inapplicabilità dell’imposta (non imponibile) e la relativa norma di esonero (art. 8, comma 2, DPR 633/72; ovvero art. 8 bis, comma 2 DPR 633/72; ovvero art. 9, comma 2, DPR 633/72); Ø indicare nelle fatture gli estremi (numero e data) delle dichiarazioni d’intento ricevute ed attribuiti dall’esportatore; Ø applicare, se dovuta, l’imposta di bollo. |
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Comunicazione dei dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute |
Ø Il fornitore deve trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate una comunicazione con l’indicazione dei dati contenuti nella dichiarazione d’intento. L’invio dei dati deve avvenire entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell’imposta (tale termine è stato così modificato dall’articolo 2, comma 4, D.L. n. 16/2012). . |
COMUNICAZIONE DEI DATI CONTENUTI NELLE DICHIARAZIONI D’INTENTO RICEVUTE: GLI EFFETTI PRODOTTI DAL DECRETO LEGGE “SEMPLIFICAZIONI FISCALI”
L’articolo 1, comma 381 e seguenti della legge 311 del 30 dicembre 2004 (legge finanziaria per il 2005), ha integrato l’articolo 1, comma 1, lett. c), decreto legge n. 746 del 29 dicembre 1983, convertito in Legge 17/1984, che stabilisce le condizioni per fruire della non imponibilità ai fini IVA delle cessioni all’esportazione.
Dal 1° gennaio 2005, è stato introdotto in capo al fornitore dell’esportatore abituale, l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, i dati contenuti nella dichiarazione d’intento ricevuta.
Il termine entro cui il fornitore deve inviare la comunicazione era stato inizialmente fissato al giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento.
Il decreto legge di semplificazione fiscale (D.L. n. 16/2012), in argomento, ha modificato tale scadenza, disponendo l’invio della comunicazione per via telematica entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione di IVA.
La norma di riferimento, modificata per effetto del citato articolo 2, comma4, D.L. n. 16/2012, è la seguente:
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Art. 1 D.L. n. 746 del 29 dicembre 1983 |
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Le disposizioni di cui alla lettera c) del primo comma e al secondo comma dell'art. 8 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, si applicano a condizione: (..) c) che l'intento di avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza applicazione della imposta risulti da apposita dichiarazione, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, contenente l'indicazione del numero di partita IVA del dichiarante nonché l'indicazione dell'ufficio competente nei suoi confronti, consegnata o spedita al fornitore o prestatore, ovvero presentata in dogana, prima dell'effettuazione della operazione; la dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Nella prima ipotesi, il cedente o prestatore deve comunicare all'Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica IVA, mensile o trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell'imposta, i dati contenuti nella dichiarazione ricevuta. |
Il ricevimento della dichiarazione d’intento, a decorrere dal 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore del D.L. n. 16/2012), costituisce quindi una condizione necessaria, ma non più sufficiente per l’invio della comunicazione dati da parte del fornitore, con gli effetti di seguito indicati nello schema di raffronto.
Prima della modifica D.L. n. 16/2012 |
Dopo la modifica D.L. n. 16/2012 |
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(*) la sanzione fissa da 258 a 2065 euro non risulta più applicabile in caso di omessa comunicazione in assenza di operazioni |
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Si ritiene comunque corretto il comportamento di coloro che trasmettono la comunicazione dei dati delle dichiarazioni d’intento ricevute all’Amministrazione finanziaria sia in assenza di operazioni, ovvero entro un termine anticipato rispetto a quello ora previsto dalla legge.
Il nuovo termine introdotto deve, infatti, essere considerato come il limite temporale massimo in cui effettuare l’adempimento.
In tal senso è stato richiesto uno specifico chiarimento all’Agenzia delle entrate.
SANZIONI APPLICABILI ALLA VIOLAZIONE DELL’OBBLIGO DI COMUNICAZIONE
La nuova disposizione introdotta con il decreto “semplificazioni fiscali” ha di fatto soppresso l’obbligo di invio della comunicazione da parte del fornitore in assenza di operazioni non imponibili.
Di conseguenza, risulta modificato il quadro delle fattispecie sanzionatorie.
In particolare: l’articolo 7, comma 4-bis, del decreto legislativo n. 471 del 18 dicembre 1997, prevede la sanzione a carico del fornitore che non effettua la comunicazione, o che la invia con dati incompleti o inesatti.
Le sanzioni applicabili in capo al fornitore possono essere quindi così riepilogate:
Ø sanzione dal 100% al 200% dell’imposta non applicata all’operazione nel caso di omesso invio o di invio con dati incompleti o inesatti;
Ø responsabilità solidale con l’esportatore abituale per l’imposta evasa, nel caso di dichiarazione d’intento infedele.
Si ricordano, inoltre, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con le circolari n. 10/E del 16 marzo 2005 e n. 41/E del 26 settembre 2005.
In particolare, con la circolare n. 10/2005, è stato precisato che nell’ipotesi di omessa, incompleta o inesatta comunicazione delle dichiarazioni d’intento e contemporanea assenza di operazioni senza addebito d’imposta, non si applica la sanzione proporzionale (di cui al comma 4-bis dell’articolo 7 D.Lgs. 471/97), bensì quella fissa prevista dall’articolo 11, c.1, lett. a), D.Lgs. 471/97 (da euro 258 a euro 2065) per l’omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria (violazione formale).
Quindi, la sanzione dal 100% al 200% dell’imposta non addebitata (come previsto dalla circolare n. 41/E/2005), si applica nell’ipotesi di omessa, incompleta o inesatta comunicazione dei dati contenuti nella dichiarazione d’intento e contemporanea presenza di operazioni non imponibili.
Tale sanzione si applica sia nel caso in cui la dichiarazione d’intento emessa dall’esportatore abituale è corretta, sia nel caso in cui la dichiarazione è infedele. Nel primo caso, mancando l’imposta evasa correlata all’infedeltà della dichiarazione ricevuta, la violazione non dà luogo alla responsabilità solidale. Per “imposta evasa”, l’Agenzia ha altresì chiarito (nella circolare n. 10/E/2005) che si intende l’ammontare dell’IVA relativa ai beni e servizi acquistati senza applicazione dell’imposta oltre il plafond disponibile.
Nella seconda ipotesi, invece, la violazione comporta la responsabilità solidale e pertanto il fornitore può essere chiamato a rispondere dell’eventuale imposta evasa correlata all’infedeltà della dichiarazione ricevuta (ovviamente, risponderà delle sole cessioni di beni e prestazioni effettuati oltre il plafond disponibile, comunicato con la dichiarazione di intento infedele, come chiarito nella circolare n. 41/E/2005).
Infine, la responsabilità solidale non può essere estesa anche all’intermediario abilitato che omette di inviare la comunicazione, poiché l’obbligo in argomento riguarda unicamente il fornitore che riceve la dichiarazione d’intento.
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Tabella riepilogativa delle sanzioni applicabili al fornitore |
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Omessa, incompleta o inesatta comunicazione |
Dichiarazione d’intento corretta |
Dichiarazione d’intento non corretta |
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Assenza di operazioni non imponibili |
Nessuna sanzione (*) |
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Presenza di operazioni non imponibili |
Dal 100% al 200% dell’imposta non addebitata |
No responsabilità solidale |
Sì responsabilità solidale |
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(*) prima del D.L. n. 16/2012, era applicabile la sanzione fissa da euro 258 a euro 2065. |
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IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
Come chiarito nella circolare n. 41/E/2055, par. 5.5, la violazione consistente nella omessa o errata comunicazione della dichiarazione d’intento può essere oggetto di ravvedimento operoso, di cui all’art. 13 D.Lgs. 472/97.
Se la violazione non è stata già constatata, il fornitore può inviare per la prima volta la comunicazione omessa, o può inviarla corretta, versando la sanzione ridotta entro il termine di un anno dall’omissione o dall’errore.