Con la circolare n. 21/E del 25 giugno 2013 l’Amministrazione finanziaria affronta il tema relativo all’utilizzo delle eccedenze di imposta maturate in annualità per le quali non sono state presentate le dichiarazioni dell’IVA, dei redditi o dell’IRAP, modificando l’interpretazione già fornita in altri documenti di prassi.
Il credito relativo ad una dichiarazione omessa può, infatti, essere riconosciuto già in fase di assistenza: il contribuente che riceve una comunicazione di irregolarità può attestare l’esistenza contabile del suo credito mediante produzione di idonea documentazione, fermo restando il pagamento della sanzione e degli interessi.
Contrariamente a quanto indicato nel 2012, il contribuente non è più tenuto a pagare quanto risultante dalla comunicazione di irregolarità e a presentare poi istanza di rimborso, od attendere l’esito del contenzioso per il riconoscimento del diritto.
Per comprendere la portata del nuovo orientamento, e le motivazioni che hanno (correttamente) indotto l’Amministrazione al cambiamento, è importante ricordare gli effetti prodotti dalla precedente circolare n. 34/E/2012.
LA CIRCOLARE N. 34/E DEL 6 AGOSTO 2012: IL PRECEDENTE ORIENTAMENTO
Con la circolare n. 34/E/2012, l’Agenzia delle entrate, basandosi su una consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, ha affrontato la problematica relativa al riconoscimento del credito d’imposta (IVA, imposte dirette e IRAP), maturato in annualità per le quali il contribuente ha omesso le relative dichiarazioni.
1.1 Omessa presentazione dichiarazione IVA con eccedenza a credito
Nell’ipotesi di riporto in detrazione, nella dichiarazione IVA, del credito generatosi nella precedente annualità per la quale il contribuente ha omesso la presentazione della dichiarazione, l’Ufficio, per effetto del controllo automatizzato di cui all’articolo 54-bis del Decreto Presidente Repubblica n. 633/72, invia al contribuente una comunicazione di irregolarità, con la quale:
Il pagamento delle somme dovute entro i successivi trenta giorni, consente al contribuente la possibilità di versare la sanzione nella misura ridotta ad un terzo. Il mancato pagamento, invece, comporta l’iscrizione a ruolo delle imposte, sanzioni ed interessi.
L’Agenzia sostiene che nella fattispecie descritta non può trovare applicazione il disposto di cui all’articolo 30, del citato D.P.R. n. 633/72, in base al quale se dalla dichiarazione IVA risulta un credito il contribuente può:
Sulla base di tale considerazione, l’Amministrazione conclude affermando che la comunicazione di irregolarità inviata risulta legittima.
L’Agenzia, in sostanza, tenuto conto anche di una consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, nel documento di prassi del 2012, afferma che il credito, non essendo stato dichiarato nell’anno in cui è maturato, non è utilizzabile in detrazione del debito d’imposta in una dichiarazione successiva, a nulla rilevando che lo stesso sia effettivamente maturato.
Tuttavia, se il contribuente effettua il pagamento delle somme richieste nella comunicazione di irregolarità entro il termine ivi indicato, o a seguito della notifica di cartella di pagamento o di una sentenza definitiva a lui sfavorevole, al medesimo è riconosciuta la possibilità di presentare l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21 decreto legislativo n. 546/92, entro due anni al pagamento (rimborso anomalo). Il rimborso spetta solo se viene riscontrata l’effettiva spettanza del credito, attraverso controlli della documentazione contabile o extracontabile.
1.2 Omessa presentazione di Unico o dichiarazione IRAP con eccedenza a credito
Le dichiarazioni dei redditi ed IRAP, presentate oltre 90 giorni, sono considerate omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione delle imposte delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta.
Poiché nulla è previsto dalla normativa in merito ai crediti indicati nella dichiarazione omessa, l’Agenzia delle entrate ritiene che la dichiarazione presentata con un ritardo di oltre 90 giorni non costituisce titolo per il riconoscimento dei crediti ivi esposti.
Sulla base di tale affermazione, nel documento di prassi del 2012 è precisato che l’Ufficio è legittimato a recuperare, in sede di controllo automatizzato, il credito riportato nella dichiarazione dei redditi o IRAP del successivo periodo d’imposta, derivante da un periodo in cui la dichiarazione è stata omessa.
Così, analogamente a quanto previsto per l’IVA, l’Agenzia specifica che il contribuente che riceve una comunicazione di irregolarità dovrà procedere al pagamento delle somme richieste entro il termine previsto e richiedere il rimborso del credito ai sensi dell’art. 21 decreto legislativo n. 546/92, entro i due anni dall’effettuazione del pagamento.
L’Ufficio effettua i controlli sulla spettanza del credito, utilizzando la documentazione richiesta o altri dati a disposizione del medesimo. Il riconoscimento del credito può avvenire anche in sede di accordo di mediazione o di conciliazione giudiziale.
LA CIRCOLARE N. 21/E DEL 25 GIUGNO 2013: IL NUOVO ORIENTAMENTO DELL’AMMINISTRAZIONE
Con la circolare n. 21/E del 25 giugno 2013, l’Agenzia delle entrate supera il precedente orientamento del 2012, in considerazione del rilevante aumento di contenzioso rispetto al passato, nell’ambito del quale “si registra il riconoscimento della spettanza del credito sulla base della documentazione contabile esibita dal contribuente”.
L’Amministrazione riconosce, quindi, l’opportunità, per esigenze di efficienza, economicità e speditezza dell’azione amministrativa, di definire tempestivamente tali situazioni in una fase antecedente, evitando mediazione e contenzioso come condizione utile per il riconoscimento del credito.
Nel nuovo documento di prassi, viene quindi analizzata l’ipotesi in cui il contribuente riceve la comunicazione di irregolarità a seguito di dichiarazione omessa e di credito (IVA, IRPEF, IRES o IRAP) utilizzato in detrazione delle dichiarazioni successive.
Se il contribuente ritiene che il credito non dichiarato sia fondatamente ed effettivamente spettante, può attestarne l’esistenza contabile, mediante la produzione di idonea documentazione all’Ufficio competente entro 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione (può, ad esempio, presentare i registri IVA e le relative liquidazioni, la dichiarazione cartacea relativa all’annualità omessa, le fatture o altra documentazione utile).
Il contribuente viene in tal modo posto nella medesima condizione in cui si sarebbe trovato qualora avesse presentato correttamente la dichiarazione, fermo restando, comunque, il diritto dell’Amministrazione di effettuare tutti i controlli necessari ai fini del controllo anche sostanziale del credito maturato.
Se l’Ufficio riscontra l’esistenza contabile del credito, anziché richiedere al contribuente di effettuare il pagamento e poi presentare istanza di rimborso (come indicato sulla base del precedente orientamento), potrà “scomputare” direttamente l’importo del credito dalle somme complessivamente dovute in base alla originaria comunicazione di irregolarità ed emettere, di conseguenza, una comunicazione definitiva contenente la rideterminazione delle somme che residuano da versare a seguito dello scomputo operato.
L’Agenzia precisa che rimangono comunque dovute la sanzione di cui all’art. 13 D.Lgs. n. 471/97, e gli interessi sulla parte di credito effettivamente utilizzata, in considerazione della legittimità della comunicazione di irregolarità. L’Agenzia giustifica la richiesta delle sanzioni ed interessi per il fatto che la comunicazione è stata comunque emessa dall’Ufficio a seguito di un comportamento omissivo del contribuente.
La sanzione potrà essere ridotta ad un terzo, se pagata entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione definitiva.