I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sull’esercizio della detrazione IVA

Il D.L. 50/2017 ha modificato gli articoli 19 (detrazione dell’imposta) e 25 (registrazione delle fatture di acquisto), D.P.R. 633/1972, sancendo che, in relazione alle fatture emesse a decorrere dal 1° gennaio 2017:

• il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile (cioè, il momento di effettuazione dell’operazione, ovvero il momento in cui il soggetto attivo ha emesso la fattura) ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo;
• la fattura di acquisto va annotata anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Si ricorda che secondo i principi comunitari, il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i 2 seguenti requisiti:

1. l’effettuazione della cessione dei beni o della prestazione dei servizi (c.d. presupposto sostanziale);
2. il possesso della fattura (presupposto formale).L’Agenzia delle entrate con la Circolare 1/E/2018 individua:

La coesistenza di tale duplice circostanza assicura l'effettività dell'esercizio del diritto alla detrazione (vale a dire che il soggetto passivo abbia realmente la possibilità materiale di esercitare la detrazione), e la neutralità dell'imposta (vale a dire che la detrazione avvenga non prima che il soggetto attivo abbia posto a debito l’Iva).

L’Agenzia delle entrate con la Circolare 1/E/2018 individua:

• i 2 requisiti (formale e sostanziale) che determinano la possibilità di detrazione dell’imposta;
• i 2 momenti (iniziale e finale) entro i quali il diritto può essere esercitato.

In particolare, il momento iniziale da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato in quello in cui, in capo al cessionario/committente, si verifica la duplice condizione sostanziale e formale. Lo stesso diritto, inoltre, può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno.

Sulla base dei predetti chiarimenti si propongono degli esempi:

Esempio n. 1

Il 27 dicembre 2017 un contribuente mensile ha acquistato merce con consegna immediata della fattura (ricevuta quindi lo stesso 27 dicembre). Il contribuente può adottare due comportamenti:

1. Annotazione nel 2017

Il contribuente annota la fattura nel registro iva di dicembre 2017. In questo caso l’iva confluirà nella liquidazione di dicembre 2017 e nella dichiarazione iva 2017;

      2.  Annotazione nel 2018

In mancanza di annotazione nel 2017, la fattura potrà comunque essere annotata entro il 30.04.208 (termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2017) in un’apposita sezione del registro IVA acquisti relativo alle fatture ricevute nel 2017 facendo concorrere l’imposta alla formazione del saldo Iva della dichiarazione 2017;

Esempio n. 2

Il 15 gennaio 2018 un contribuente mensile ha ricevuto una fattura relativa ad un servizio acquistato e pagato il 28 dicembre 2017 (La fattura riporta la data del 28 dicembre 2017).

1. Annotazione nel 2018

Il contribuente annota la fattura nel registro degli acquisti nel mese di gennaio 2018. La detrazione dell’Iva va operata nella liquidazione Iva del mese di annotazione e quindi la relativa Iva a credito concorrerà nella liquidazione del mese di gennaio;

     2.  Annotazione nel 2019

Se, invece, il contribuente decidesse di registrare la fattura nei primi quattro mesi del 2019 (ad esempio, nel febbraio 2019) dovrà effettuare la registrazione in un’apposita sezione del registro Iva degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018, al fine di evidenziare che l’imposta, non computata nelle liquidazioni periodiche Iva relative al 2019, concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno 2018.

Per dimostrare la data di ricezione della fattura l’Agenzia delle Entrate, chiarisce che:

• la data di ricezione può essere attestata dal messaggio di posta elettronica certificata o da altri sistemi (timbro postale sulla busta ecc.) che dimostrino la ricezione del documento;
• se manca la richiamata documentazione, la ricezione stessa deve emergere da una corretta tenuta della contabilità. Sul punto la circolare AdE 1/E/2018 rinvia all’obbligo, sancito dall’articolo 25, comma 1, di numerazione progressiva delle fatture e bollette doganali ricevute, in modo da consentire un puntuale controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria del corretto susseguirsi delle registrazioni dei vari documenti.

Stante tutto quanto appena premesso, è tuttavia opportuno ricordare che resta fermo l’obbligo, in capo al cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto non emessa nei termini di legge o “irregolare”: obbligo il cui inadempimento è sanzionato ai sensi e per gli effetti di cui all’articolo 6, comma 8 e comma 9-bis, D.Lgs. 471/1997.

Si ricorda inoltre che nel caso in cui il contribuente non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell’Iva a credito entro i predetti termini gli viene riconosciuta la possibilità di recuperare l’imposta presentando una dichiarazione integrativa “a favore” ex art. 8, comma 6-bis, DPR n. 322/98 entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.