1. PREMESSA
La legge 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013) provvede al recepimento della Direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, relativa al Sistema comune di imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione attraverso le disposizioni previste dai commi da 325 a 335 della citata legge. Con tali commi sono apportati sostanziali modifiche D.P.R. n. 633/72 ed al Decreto legge 30 agosto 1993, n. 331. In particolare dette disposizioni concernono la disciplina relativa all’emissione della fattura ed all’esigibilità dell’imposta nelle operazioni transfrontaliere.
2. INTEGRAZIONE DELLA FATTURA IN BASE AL MECCANISMO DELL’INVERSIONE CONTABILE – REVERSE CHARGE
La legge di stabilità, articolo 1, comma 325, lett. b), n° 1) sostituisce l’articolo 17, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/72, estendendo la procedura di integrazione della fattura alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi non generici. L’integrazione del documento del cedente/prestatore diventa ora la modalità ordinaria di assolvimento degli obblighi IVA nei rapporti con soggetti comunitari.
2.1 La vecchia formulazione dell’articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/72
L’articolo 17, comma 2, era stato già interessato da una modifica legislativa recata lo scorso anno dall’articolo 8, comma 2, lettera g) legge 15 dicembre 2011, n. 217 – Legge comunitaria 2010 – che aveva integrato il secondo comma dell’articolo 17 del D.P.R. n. 633/72.
Detto articolo ha introdotto il meccanismo dell'inversione contabile (cosiddetto reverse charge) nel caso di prestazioni di servizi cosiddette generiche, di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non residente nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito. La modifica ha previsto che, quando il prestatore è stabilito in un altro Stato membro dell’Unione, il committente italiano adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni previste per gli acquisti intracomunitari di beni, contenute negli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto n. 331 del 1993. Per effetto di tale modifica, il soggetto passivo italiano che riceve una prestazione di servizi da un soggetto passivo comunitario deve integrare la fattura ricevuta dal soggetto comunitario, anziché emettere autofattura.
La legge comunitaria 2010 ha introdotto, quindi, una deroga alla regola generale sull’autofatturazione, prevedendo che in presenza di prestazioni di servizi, cosiddette “generiche” (art. 7-ter), rese da prestatori stabiliti nell’Unione europea a committenti, soggetti passivi stabiliti in Italia, questi ultimi adempiono agli obblighi di fatturazione e di registrazione seguendo le medesime regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni, di cui sempre agli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/1993.
2.2 La nuova formulazione dell’articolo 17, comma 2, del D.P.R. n. 633/72
La nuova formulazione estende il meccanismo dell’inversione contabile (cosiddetto reverse charge) alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro: in pratica è stata ampliata la casistica in cui si rende obbligatorio ricorrere al meccanismo dell’inversione contabile non solo alle prestazioni di servizi non generiche ma anche alle cessioni di beni.
L’integrazione della fattura del cedente/prestatore diventa, quindi, la modalità ordinaria di assolvimento degli obblighi IVA nei rapporti con i soggetti comunitari.
Pertanto in base alla disposizione in argomento il soggetto passivo d’imposta nazionale dovrà osservare la procedura dell’integrazione e registrazione della fattura del fornitore/prestatore in base agli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/93.
2.3 L’annotazione “inversione contabile” in fattura (art. 17, comma 5, secondo periodo)
La legge di stabilità art. 1, comma 325, lett. b), n. 2) modifica, per uniformità, l’articolo 17, comma 5, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/72, come segue: “In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l’annotazione «inversione contabile» e l’eventuale indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all’articolo 25.”
3. EMISSIONE DELLA FATTURA
La legge di stabilità 2013, comma 325, lett. d), introduce nuove regole di fatturazione estendendo, tra l’altro, dal 1°gennaio 2013, l’obbligo di emissione della fattura anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fuori campo Iva poiché carenti del requisito della territorialità effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in altro Stato dell’Unione europea e a tutte le operazioni che si considerano effettuate fuori dall’Unione europea a prescindere dallo status e/o dal luogo di stabilimento del cessionario/committente.
Il comma 325, lett. d) riformula interamente l’articolo 21 (Fatturazioni delle operazioni) del D.P.R. n. 633/72.
In particolare, per quello che qui interessa, sono introdotte le seguenti disposizioni:
Inoltre:
Si tratta delle prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies che si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi.
In base a tali due disposizioni il prestatore nazionale potrà fatturare a committenti UE o extra – Ue entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
L’articolo 21, comma 5, dispone che, nelle ipotesi di cui all’articolo 17, secondo comma, primo periodo, il cessionario o il committente emette la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, si assicura che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo. Si tratta degli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio dello Stato, compresi gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c) che sono adempiuti dai cessionari o committenti.
L’art. 21, comma 6, dispone che: “La fattura è emessa anche per le tipologie di operazioni sottoelencate e contiene, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazioni con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale:
a) cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette all’imposta a norma dell’articolo 7-bis, comma 1, con l’annotazione "operazione non soggetta";
b) operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38- quater, con l’annotazione "operazione non imponibile";
c) operazioni esenti di cui all’articolo 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con l’annotazione "operazione esente";
d) operazioni soggette al regime del margine previsto dal decreto – legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, con l’annotazione, a seconda dei casi, "regime del margine — beni usati", "regime del margine – oggetti d’arte" o "regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione";
e) operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine.
3.1 Estensione dell’obbligo di emissione delle fatture per le prestazioni di servizi (art. 21, comma 6-bis)
La novità più rilevante è data dalla previsione dell’estensione dell’obbligo di emissione della fattura per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, carenti del presupposto territoriale in Italia, ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/72, effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta in altro Stato.
Come noto, la previgente normativa prevedeva l’obbligo di emissione della fattura solamente per le prestazioni di servizi generiche, di cui all’art. 7-ter, del DPR 633/72, rese nei confronti di committenti soggetti passivi stabiliti in altro Stato Ue, poiché tali operazioni dovevano confluire nei modelli Intrastat.
Dal 1° gennaio 2013, la legge di stabilità in esame prevede l’emissione della fattura con le seguenti annotazioni con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale:
Nell’obbligo di emissione della fattura sono ricomprese non solo le prestazioni di servizi “generici” di cui all’articolo 7-ter, rese a soggetti passivi d’imposta di altro Stato UE ma anche le prestazioni di servizi in deroga di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies: prestazioni di servizi specifici.
L’articolo 21, comma 6-ter dispone che le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virtù di un obbligo proprio recano l’annotazione "autofatturazione".
3.2 Volume d’affari
Tali nuovi obblighi di fatturazione influenzano la determinazione del Volume d’affari di cui all’articolo 20 del D.P.R. n. 633/1972, il quale è, inoltre, ulteriormente modificato [(legge di stabilità 2013, art. 1, comma 325, lett. c)]. L’ampliamento degli obblighi di fatturazione produrrà un aumento del volume d’affari dei soggetti che effettuano le operazioni extraterriotriali (UE ed extraUE), con possibili conseguenze sulla fruizione dei vari regimi agevolativi o istituti ai fini IVA (liquidazioni trimestrali, il regime IVA per cassa, la periodicità trimestrale anziché mensile degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie e delle comunicazioni black list, ecc). Sono, invece, sterilizzati gli effetti sulla determinazione dello “status di esportatore abituale”, ai cui fini è stabilito che non si tiene conto, nel volume di affari, delle operazioni di cui all’articolo 21, comma 6-bis [D.L. n. 746/1983, articolo 1, comma 1, lett. a), primo periodo, come modificato dalla legge di stabilità 2013, articolo 1, comma 329].
Con la modifica intervenuta rientrano nella determinazione del volume d’affari le prestazioni di servizi cosiddetti “generici” rese a soggetti in un altro Stato membro non soggette all’imposta per mancanza del presupposto territoriale. Tali operazioni erano già soggette all’obbligo di fatturazione ma espressamente escluse dalla determinazione del volume di affari.
4. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE
E’ riformulato l’articolo 39 – Effettuazione dell’acquisto intracomunitario - del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, con la conseguenza che sono cambiati i criteri per la determinazione del “fatto generatore” ossia del momento di effettuazione delle operazioni.
Fino al 31 dicembre 2012 l’art. 39 del D.L. n. 331/93 dettava specifici criteri solo per gli acquisti intracomunitari (consegna o arrivo nel territorio nazionale, a seconda del soggetto che cura il trasporto dall’altro Stato membro), mentre per le cessioni intracomunitarie valevano i criteri generali dell’art. 6 del D. P. R. n. 633/72 ossia il momento della consegna o spedizioni.
La modifica è ora effettuata per armonizzare la normativa nazionale a quella europea secondo la quale l’acquisto intracomunitario di beni si considera effettuato nel momento in cui si ritiene eseguita un’analoga cessione di beni interna.
Pertanto, la nuova disposizione prevede che le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari si considerano effettuati nel momento dell’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, a partire rispettivamente dal territorio dello Stato (cessioni) o dal territorio dello Stato membro di provenienza (acquisti). Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. Ugualmente in caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l’operazione si considera effettuata all’atto della loro rivendita a terzi o con il loro prelievo da parte del ricevente, fermo restando comunque il limite massimo temporale di differimento di un anno dalla consegna o spedizione dei beni e l’osservanza dell’obbligo di annotazione dei beni trasferiti nell’apposito registro di carico e scarico di cui all’art. 50 del DL. n. 331/93.
Se anteriormente al verificarsi dell’evento (trasporto o spedizione) è stata emessa la fattura relativa ad un’operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura.
Non è più previsto l’effetto anticipatorio del pagamento eseguito anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione: il pagamento di un acconto anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione è irrilevante ai fini IVA.
Un’altra previsione normativa è quella secondo la quale le cessioni e gli acquisti intracomunitari effettuati in modo continuativo nell’arco di un periodo di tempo superiore ad un mese si considerano effettuati al termine di ciascun mese.
Di particolare rilievo sono anche le previsioni in materia di acconti incassati o pagati in relazione ad operazioni intracomunitarie, al verificarsi dei quali non è più previsto l’obbligo di emissione della fattura, in quanto tale evento finanziario non integra il presupposto di effettuazione dell’operazione.
Resta fermo, tuttavia, che l’eventuale emissione anticipata della fattura realizza il momento di effettuazione dell’operazione, in deroga alla regola generale prevista per le operazioni intracomunitarie, per le quali l’art. 68, par. 2, della direttiva 2006/112 stabilisce che le stesse si considerano effettuate all’atto della consegna o spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza (sia per gli acquisti che per le cessioni).
5. Modifiche agli articoli 46, 47 e 49 del D.L. 331/93 per le cessioni e gli acquisti intracomunitari.
Le nuove disposizioni europee sui termini di fatturazione che hanno concesso la possibilità, per le cessioni intracomunitarie e per le prestazioni di servizi intracomunitarie, di emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo l’effettuazione dell’operazione, hanno reso necessario opportune modifiche anche alle disposizioni del DL. n. 331/1993, in particolare agli articoli 46, 47 e 49 del D.L. 331/93 rideterminando i termini per la registrazione delle fatture [Legge di stabilità 2013, art. 1, comma 326, lett. e), f) e g)].
E’ modificato, per le cessioni intracomunitarie, l’articolo 46, comma 2, primo periodo, del D.L. n. 331/93 in base al quale è possibile emettere fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (data di consegna o spedizione verso altro Stato UE) con l’indicazione che si tratta di operazione non imponibile e con l’eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale.
Inoltre, è sostituito l’art. 46, comma 5, che ora dispone che, nel caso di mancato ricevimento entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui al precedente art. 38, c. 2 e 3, lett. b) e c), deve emettere fattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione stessa in unico esemplare.
In caso di ricevimento di fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale, il cessionario deve emettere fattura integrativa entro il 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria.
Analogamente per gli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 38, c. 2 e 3, lett. b) e c), è modificato l’articolo 47, in base al quale le fatture relative a tali acquisti, previa integrazione a norma dell’art. 46, c.1, sono annotate distintamente entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura e, con riferimento a quest’ultimo mese, nel registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972secondo l'ordine della numerazione, con l'indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera. Inoltre, ai fini del diritto alla detrazione d’imposta, le fatture relative agli acquisti intracomunitari vanno annotate anche nel registro degli acquisti di cui all’art. 25, D.P.R. n. 633/1972.
6. CONVERSIONE IN EURO
Per quanto riguarda la conversione in euro degli importi in valuta estera figuranti sulla fattura la legge di stabilità 2013, art. 1, co. 325, lett. a), riscrive l’articolo 13, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972 cui ora rinvia, per le operazioni intracomunitarie, l’art.43 del D.L. n. 331/1993. Con la nuova disposizione si accorda la possibilità di effettuare la conversione sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea, senza che sia necessaria alcuna comunicazione all’amministrazione finanziaria.
7. SANZIONI AMMINISTRATIVE
La legge di stabilità 2013, al comma 327, modifica l’articolo 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1998 estendendo la punizione con sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati anche al caso di violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non soggette ad Iva, applicandosi conseguentemente, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del redditi, la sanzione amministrativa da 258,23 euro a 2.065,83 euro.