IL REGIME DEL “RAVVEDIMENTO SPECIALE”

Con la pubblicazione in G.U. n. 177 del 1° agosto 2025 del D.L. n. 84/2025 convertito, con modifiche nella Legge n. 108/2025, si concretizza il ritorno del regime del ravvedimento speciale per le annualità 2019-2023, anche per incentivare l’adesione al Concordato preventivo Biennale 2025-2026.

Si precisa che, il nuovo ravvedimento 2019-2023, introdotto dall'art. 12-ter del D.L. n. 84/2025, ha mantenuto una struttura di calcolo praticamente identica a quella del ravvedimento approvato l'anno precedente per il quinquennio 2018-2022.

Alla nuova “sanatoria” 2019-2023 potranno aderire solo i soggetti Isa che aderiscono al Concordato preventivo Biennale 2025-2026 il cui termine per l’adesione, salvo proroghe future, è fissato al prossimo 30 settembre 2025.

Riportiamo in sintesi cosa prevede la normativa.

Soggetti ammessi al ravvedimento speciale 2019-2023

Possono accedere al “ravvedimento speciale” i soggetti Isa che:

• aderiscono, entro il 30 settembre 2025, al C.P.B. 2025-2026;
• hanno ricavi/compensi fino ad euro 5.164.569 e che non determinano il reddito con criteri forfetari;
• hanno dichiarato, eventualmente, anche per una delle annualità comprese tra il 2019 e il 2023, una delle cause di esclusione Isa correlate all’emergenza Covid-19 (codici 15-16-17); una condizione di non normale svolgimento dell’attività (codice 4); una causa di esclusione dagli Isa correlata all’esercizio di due o più attività d’impresa non rientranti nel medesimo Isa (multiattività codice 7).

Annualità definibili

Sono definibili nella sanatoria in trattazione le annualità dal 2019 al 2023.  I contribuenti possono scegliere se aderire al ravvedimento per uno o più anni; l’adesione, però, dovrà riguardare sia le imposte dirette che l’Irap (per i contribuenti passivi Irap); non sono ricompresi nella sanatoria l’iva ed i contributi previdenziali.

Determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva dei redditi, addizionale e Irap (qualora dovuta)

La base imponibile è determinata dalla differenza tra:

• Il reddito d’impresa/lavoro autonomo/valore della produzione dichiarato in ciascuna annualità e
• lo stesso reddito/valore della produzione incrementato nella misura indicata nella successiva tabella:

% incremento	Punteggio Isa nell’annualità
5%	Punteggio ISA pari a 10
10%	Punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10
20%	Punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8
30%	Punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6
40%	Punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4
50%	Punteggio ISA inferiore a 3
25%	Cause di esclusione / non normale svolgimento dell’attività / multiattività

Determinazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e addizionali

Sulla base imponibile, determinata nel modo indicato precedentemente, per il calcolo dell’imposta sostitutiva, andrà applicata la percentuale, a seconda delle annualità, indicate nelle seguenti tabelle:

Annualità 2019 – 2022 – 2023

%	Punteggio Isa nell’annualità
10%	Punteggio Isa pari o superiore a 8
12%	Punteggio Isa pari o superiore a 6 e inferiore a 8
15%	Punteggio Isa inferiore a 6

Per le annualità 2020 e 2021, in ragione dell’emergenza Covid-19, le percentuali applicabili sono diminuite del 30%.

Annualità 2020 – 2021

%	Punteggio Isa nell’annualità
7%	Punteggio Isa pari o superiore a 8
8,4%	Punteggio Isa pari o superiore a 6 e inferiore a 8
10,5%	Punteggio Isa inferiore a 6

Determinazione dell’imposta sostitutiva dell’Irap e relativa percentuale

Sulla base imponibile del valore della produzione, per il calcolo dell’imposta sostitutiva dell’Irap,

• per le annualità  2019 – 2022 – 2023 andrà applicata la percentuale del 3,9 %;
• per le annualità 2020 e 2021, in ragione dell’emergenza Covid-19, la percentuale del 3,9% è diminuita del 30% pari al 2,73%.

Versamento minimo

Per ciascuna annualità, oggetto di ravvedimento speciale, deve essere versato un importo minimo di euro 1.000 come imposta sostitutiva delle imposte dirette ed addizionali a cui si deve aggiungere sempre quanto dovuto ai fini Irap. Si precisa che nessun versamento minimo è, invece, stato stabilito per l’Irap.

Termini di versamento

Il versamento delle imposte sostitutive deve essere effettuato:

• in unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026; oppure,
• ratealmente, in un massimo di 10 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi al tasso legale a decorrere dal 15.3.2026. Nei casi di pagamento rateale, la sanatoria (per ciascuna annualità) si perfeziona con il pagamento di tutte le rate. Non comporta decadenza dal beneficio della rateazione il pagamento di una rata (diversa dalla prima) entro il termine di pagamento della rata successiva.

In ipotesi di decadenza dalla rateazione, non si fa luogo a rimborso delle somme versate a titolo di imposta  sostitutiva.

Si evidenzia che l’accesso alla sanatoria sarà possibile solo a partire dal 1° gennaio 2026 e fino al termine del 15 marzo 2026 e che solo in questo periodo sarà possibile effettuare i versamenti necessari per bloccare l’effetto di possibili accertamenti sulle annualità ravvedibili (dal 2019 al 2023).

Il versamento delle imposte sostitutive relative alle imposte dirette ed addizionali, può essere effettuato direttamente dalla società o associazione professionale di cui all’art. 5 Tuir o dalle società di capitali che hanno optato per la trasparenza fiscale ai sensi degli art. 115 e 116 del Tuir, in luogo dei singoli soci/associati.

Il ravvedimento speciale in presenza di cause di esclusione 2019-2023

La presenza, per una o più delle annualità 2019-2023, delle specifiche cause di esclusione Isa indicate in precedenza (emergenza Covid-19 / non normale svolgimento dell’attività / multiattività), va verificata considerando lo specifico codice riportato a rigo RE1 / RF1 / RG1 del modello Redditi del periodo d’imposta di riferimento.

Determinazione della base imponibile e dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, addizionali e Irap (ove dovuta) in presenza di cause di esclusione Irap

La base imponibile dell’imposte sui redditi e relative addizionali è costituita, come detto in precedenza, dalla differenza tra il reddito d’impresa/lavoro autonomo dichiarato in ciascuna annualità e l’incremento dello stesso nella misura del 25%. Stessa percentuale incrementale viene utilizzata anche per il calcolo della base imponibile riferibile al valore della produzione, per la sostitutiva all’Irap.

Per i soggetti interessati alle predette cause di esclusione Isa,

• l’imposta sostitutiva dovuta sui redditi e addizionali, è pari al 12,50% diminuita del 30%: 8,75%  
• l’imposta sostitutiva Irap invece è pari al 3,9% diminuita del 30%: 2,73%.

La riduzione del 30% non è applicabile ai soggetti con causa di esclusione “multiattività”.

Anche in presenza di cause di esclusione dall’applicazione degli Isa, si ricorda che l’importo da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a euro 1.000 (non sono invece previsti importi minimi di versamento per l’imposta sostitutiva Irap).

Perfezionamento del ravvedimento speciale

La sanatoria non si perfeziona se il pagamento (unica soluzione / prima rata) è successivo alla notifica di un pvc / schema di atto di accertamento (ex art. 6-bis Legge n. 212/2000) ovvero di un atto di recupero di crediti inesistenti.

Effetti dell’adesione

Con il perfezionamento dell’adesione (versamento unica rata / regolare pagamento delle rate), per gli anni oggetto dell’adesione, sono precluse le rettifiche del reddito d’impresa / lavoro autonomo in termini di accertamento previste all’articolo 39 del DPR 600/73 (accertamento di natura analitico, analitico-induttivi e induttivo puro).

Gli accertamenti appena indicati potranno continuare ad essere effettuati nei seguenti casi:

1. a) decadenza dal CPB ex art. 22, D.Lgs. n. 13/2024;
2. b) applicazione di una misura cautelare, personale / reale, ovvero notifica di un Provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, ad eccezione delle fattispecie di cui agli artt. 4 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture / altri documenti per operazioni inesistenti), 10-bis (omesso versamento di ritenute certificate), 10-ter (omesso versamento IVA) e 10-quater, comma 1 (indebita compensazione), nonché dell’art. 2621 (false comunicazioni sociali), C.c. e degli artt. 648-bis (riciclaggio), 648-ter (impiego di denaro, beni / utilità di provenienza illecita) e 648-ter 1 (autoriciclaggio), C.p., commessi dal 2019 al 2023;
3. c) mancato perfezionamento della sanatoria per decadenza dalla rateazione;
4. d) dichiarazione infedele della causa di esclusione di cui al comma 6-bis (quindi indicazione infedele di uno dei codici “4”- “7”-“15”-“16”-“17”).

Nei casi previsti dalla citata lett. b) e c), la decadenza riguarda esclusivamente l’annualità di riferimento.

Differimento dei termini di decadenza dell’accertamento

Come “contraltare” alle anzidette limitazioni all’attività di accertamento, viene introdotto un ampliamento dei termini di accertamento (applicabile anche per l’Iva, anche se imposta estranea al CPB ed al ravvedimento speciale).

Per i soggetti Isa che aderiscono al CPB 2025-2026 e scelgono di avvalersi del ravvedimento speciale per una o più annualità, i termini di decadenza per l’accertamento relativi alle annualità oggetto di “sanatoria” sono prorogati al 31 dicembre 2028 (tale spostamento del termine riguarda le annualità dal 2019 al 2022, in quanto per il  2023 e 2024 i termini ordinari di accertamento scadranno successivamente a tale data).

Inoltre, per i soggetti Isa che aderiscono al CPB 2025-2026, ma senza ricorrere al ravvedimento speciale, in ogni caso, i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2025 sono prorogati al 31 dicembre 2026. Per come è formulata la norma la proroga dovrebbe interessare solo il periodo di imposta 2019