Le novità in materia di Irap dal 2015

1. PREMESSA

La legge di Stabilità 2015 ha previsto alcune significative modifiche alla disciplina dell’Irap di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

In particolare, i commi da 20 a 24 dell’articolo 1 hanno disposto, rispettivamente:

• l’introduzione della deducibilità del costo del lavoro afferente il personale assunto con contratto a tempo indeterminato dalla base imponibile dell’Irap a partire dal periodo di imposta 2015 (art. 11, comma 4-octies, D. Lgs. n. 446/1997);
• la previsione di un credito di imposta del 10% dell’imposta lorda Irap per le imprese prive di dipendenti;
• il ripristino già sul periodo di imposta 2014 delle aliquote parzialmente ridotte con il D.L. n. 66/2014;
• la riduzione della deduzione analitica dell’Irap afferente le spese per il personale dalle imposte sui redditi.

In sintesi, l’articolo 1, comma 20, della legge di Stabilità 2015 (legge n. 190/2014) ammette in deduzione, ai fini IRAP, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 (anno di imposta 2015 per gli esercizi coincidenti con l’anno solare), la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente assunto a tempo indeterminato e le vigenti deduzioni spettanti a titolo analitico o forfetario riferibili sempre al costo del lavoro (art. 11, comma 4-octies, D. Lgs. n. 446/1997).

Trattasi, nella specie, delle deduzioni di cui ai commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 446/1997 relative ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, alle spese e ai contributi assistenziali sostenuti per il personale dipendente a tempo indeterminato, alle spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ai costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, alle indennità di trasferta per le imprese autorizzate all’autotrasporto di merci, alle deduzioni previste per i contribuenti “minori”, che non superano determinate soglie del valore della produzione netta e per l’incremento occupazionale.

Era stata inoltre estesa l’integrale deducibilità IRAP del costo del lavoro per i produttori agricoli titolari di reddito agrario e a favore delle società agricole per ogni lavoratore dipendente a tempo determinato che avesse lavorato almeno 150 giornate ed il cui contratto avesse avuto almeno una durata triennale. Il successivo comma 25, prevedeva che l’estensione della deduzione IRAP ai produttori agricoli fosse soggetta alla preventiva autorizzazione della Commissione europea. Successivamente, l’art. 2 comma 1, lettera b) ( ), del D.L. 24 gennaio 2015, n. 4 recante misure urgenti in materia di esenzione IMU ne ha stabilito la soppressione.

Il comma 21 introduce, invece, un credito d’imposta IRAP nei confronti dei soggetti passivi che non si avvalgono di dipendenti nell’esercizio della propria attività pari al 10 per cento dell’imposta lorda liquidata in dichiarazione. Tale credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi del D. Lgs. n. 241/1997.

Con il comma 22 si abrogano, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013, le disposizioni che avevano ridotto le aliquote IRAP per tutti i settori produttivi, con ciò ripristinando le previgenti aliquote d’imposta nelle misure:

• del 3,9% (aliquota ordinaria),
• del 4,2 % (aliquota applicata dai concessionari pubblici),
• del 4,65% (per le banche),
• del 5,9 % (per le assicurazioni)
• dell’1,9% (per il settore agricolo).

Il successivo comma 23 fa salvi gli effetti della diminuzione delle aliquote disposte dal D.L. n. 66/2014 ai fini della determinazione dell’acconto relativo al periodo d’imposta 2014 secondo il metodo previsionale. Ne deriva che non saranno dovuti gli interessi né potranno essere irrogate le sanzioni a coloro che abbiano applicato, per il calcolo dell’acconto relativo al periodo di imposta 2014 (in caso di coincidenza con l’anno solare) le aliquote ridotte previste dal D.L. n. 66/2014, ora abrogate.

Il comma 24, a scopo di coordinamento, integra la deduzione dalle imposte sul reddito anche con la quota residuale di deduzione del costo del lavoro contemplata dalla presente disposizione.

L’evoluzione del quadro normativo appena descritto ha posto alcune questioni interpretative alle quali con la circolare 9 giugno 2015, n. 22/E l’Agenzia delle entrate fornisce alcuni chiarimenti.

2. AMBITO DI APPLICAZIONE DELL’ART. 11, COMMA 4-OCTIES DEL D. LGS. N. 446/1997
3. 1. I contratti di somministrazione

In particolare sono stati forniti chiarimenti in ordine alla deducibilità del costo del lavoro dall’Irap in presenza di contratti di somministrazione.

Al riguardo l’Agenzia individua preliminarmente la fattispecie richiamando gli articoli da 20 a 28 del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (attuativo delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro), rilevando che in base ai suddetti articoli il contratto di somministrazione di lavoro prevede:

• un soggetto – somministratore – che fornisce personale;
• un altro soggetto – utilizzatore, che ne fa richiesta.

Il contratto distingue, nello specifico, tre soggetti:

• il somministratore,
• l’utilizzatore
• il lavoratore che presta il servizio.

L’Agenzia delle entrate rileva, pertanto, che sussistono due rapporti contrattuali:

• il primo tra il somministratore [datore di lavoro] e il lavoratore [dipendente]
• il secondo, di natura commerciale, tra il somministratore e l’utilizzatore.

Il contratto può essere concluso:

• a termine
• ovvero a tempo indeterminato [c.d. staff leasing]

Richiamando il nuovo comma 4-octies) dell’articolo 11 del decreto IRAP che riconosce la possibilità di dedurre il differenziale tra le spese relative al personale dipendente impiegato a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dell’articolo 11, l’Agenzia delle entrate evidenzia che l’agevolazione risulta correlata alla natura del rapporto di impiego tra il datore di lavoro e i propri dipendenti. Pertanto, a prescindere dalle modalità di articolazione del contratto di somministrazione [a termine/indeterminato], nella circolare n. 22/E del 2015 si afferma che il beneficio spetti a condizione che il rapporto contrattuale sottostante [tra datore di lavoro e dipendente] sia a tempo indeterminato. In pratica, quindi, l’utilizzatore può dedurre il costo relativo al lavoratore che presta il servizio se il rapporto fra somministratore e lavoratore è a tempo indeterminato.

E’ inoltre precisato che il beneficio è riconosciuto in capo all’utilizzatore per il periodo di effettivo impiego del personale somministrato.

2. 1.1 Distacco personale

In relazione al distacco di personale, l’Agenzia delle entrate è dell’avviso che ai sensi della nuova disciplina siano deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante i costi sostenuti in relazione al personale dipendente distaccato impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato, con conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale.

2. 2 TFR

E’ stata inoltre affrontata la questione - sempre con riguardo alle modalità applicative della disciplina della deducibilità del costo del lavoro afferente il personale assunto con contratto a tempo indeterminato dalla base imponibile IRAP - delle:

• quote maturate di TFR a partire dal 2015 e rivalutazioni di quelle accantonate negli esercizi precedenti (fino al 2014);
• accantonamenti (ossia fondi) per oneri futuri relativi al personale dipendente, costituiti a partire dal 2015.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate afferma che le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 [primo periodo di applicazione della norma per gli esercizi coincidenti con l’anno solare] – compresa la rivalutazione di quelle accantonate fino a tutto il 2014 – rientrano a pieno titolo nella determinazione delle spese per il personale dipendente deducibili ai sensi della norma in esame, trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro.

2. 2.1 Gli accantonamenti per oneri futuri

Per quanto concerne, invece, gli accantonamenti effettuati a partire dal 2015 per eventuali oneri futuri connessi al rapporto di lavoro, l’Agenzia è del parere che gli stessi, costituendo poste di natura estimativa indeducibili dall’IRAP, non rientrino nel calcolo del costo del lavoro ammesso in deduzione.

L’Agenzia richiama la circolare n. 12/E del 19 febbraio 2008 con la quale è stato chiarito che tali oneri assumeranno rilevanza al verificarsi dell’evento che ha costituito il presupposto del relativo stanziamento in bilancio in quanto afferenti a costi del lavoro deducibili dalla base imponibile IRAP a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.

Viene precisato, però, che i suddetti accantonamenti non concorrono alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte sui redditi.

2. 2.2 Gli accantonamenti pregressi

Con riguardo, invece, agli accantonamenti per oneri futuri stanziati in bilancio in esercizi antecedenti l’entrata in vigore della norma (31/12/2014), che sulla base della disciplina IRAP non hanno trovato riconoscimento fiscale in sede di accantonamento, assumono rilievo – a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 – nel caso in cui si realizzi l’evento che ne ha determinato lo stanziamento in bilancio.

Tali oneri rientrano, pertanto, nel calcolo del costo del personale deducibile ai sensi del nuovo comma 4-octies) del decreto IRAP, ancorché non imputati a conto economico in quanto portati a diretta riduzione degli accantonamenti operati.

L’Agenzia delle entrate tuttavia precisa che tenuto conto che i suddetti accantonamenti possono aver concorso alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte sui redditi, si dovrà procedere a rideterminare l’eventuale IRAP dedotta negli esercizi precedenti relativamente agli stessi. In particolare, l’imposta dedotta dovrà essere recuperata mediante la rilevazione di un componente positivo di reddito ai sensi dell’articolo 88 del TUIR nell’esercizio di sostenimento della spesa afferente all’accantonamento a suo tempo operato.

A tal fine, gli utilizzi andranno prioritariamente attribuiti ai fondi accantonati prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina, che hanno generato IRAP deducibile, partendo da quelli di data più remota.

L’Agenzia precisa che restano ferme le deduzioni già operate e le istanze di rimborso già presentate.

2. 3 Contratti a termine

Sono esclusi dalla deducibilità integrale del costo del lavoro ai sensi dell’art. 11, comma 4-octies del D.Lgs. n. 446/1997 i rapporti di lavoro regolati a tempo determinato in funzione del tipo di attività ovvero della normativa di settore. La scelta è stata motivata con la ratio della norma finalizzata ad incentivare impieghi a tempo indeterminato.

3. CREDITO DI IMPOSTA IN ASSENZA DI PERSONALE

L’articolo 1, comma 21, della legge di Stabilità 2015 subordina il riconoscimento del credito d’imposta – stabilito in misura pari al 10% dell’IRAP lorda – alla circostanza che i contribuenti non dispongano di lavoratori dipendenti. Stante il tenore letterale della norma, l’Agenzia è del parere che il beneficio in esame possa essere riconosciuto solo in favore dei soggetti che non si avvalgano – in alcun modo – di personale dipendente, a prescindere dalla tipologia contrattuale adottata [tempo determinato/indeterminato]. Ritiene inoltre che, per effetto della condizione posta dalla norma, non debba essere operato alcun ragguaglio nel caso in cui il contribuente abbia avuto nel corso dell’anno – anche per un periodo di tempo limitato – lavoratori alle proprie dipendenze. In sintesi il credito di imposta non spetta ai soggetti che si avvalgono per una sola parte dell’anno di lavoratori dipendenti a tempo determinato e/o a tempo indeterminato.

4. DEDUZIONE FORFETARIA IMPOSTE SUI REDDITI

La circolare 22/E/2015 chiarisce che per imposta regionale «lorda» (sulla quale va commisurata la percentuale del 10 per cento riferita agli interessi passivi) si intende quella «versata nel periodo d’imposta», a titolo di saldo e di acconto, calcolata al lordo del credito d’imposta del 10%, perché non vi è una diretta correlazione tra il credito maturato – che può essere utilizzato anche con riguardo a debiti diversi – e l’Irap dovuta, che si considera versata anche in caso di compensazione. Pertanto, la “deduzione forfetaria” del 10% prevista ai fini IRES/IRPEF va calcolata sull’IRAP al lordo del credito. Ciò anche nel caso in cui il contribuente decidesse di utilizzare il credito maturato per compensare l’IRAP di periodo, trattandosi comunque di imposta dovuta e versata previa compensazione con il credito spettante.