PREMESSA

L’articolo 27 del decreto legge n. 98 del 6 luglio 2011, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 155 del 6 luglio 2011, ha apportato, con decorrenza dal 2012, al regime dei contribuenti minimi una serie di modifiche che assume, ora, le caratteristiche di un vero e proprio regime di favore per la nuova imprenditoria. Il nuovo regime (in breve: regime delle nuove attività) viene a collocarsi, in aggiunta al regime delle nuove iniziative produttive di cui all’art. 13 della legge n. 388 del 2000, fra le possibili scelte per coloro che intendono avviare una nuova attività d’impresa ovvero di lavoro autonomo.

Alla luce delle nuove disposizioni commentate nel prosieguo, si evidenzia che la portata del regime agevolato non solo risulterà limitata ad una minoranza di soggetti, ma obbligherà i contribuenti che ad oggi adottano tale regime, a fuoriuscire dallo stesso e ad applicare le regole ordinarie di tassazione, seppure con alcune semplificazioni.

SINTESI DELL’ATTUALE REGIME DEI MINIMI

Com’è noto, la legge finanziaria per il 2008 ha introdotto, a partite dal 1° gennaio 2008, un regime fiscale particolarmente semplificato per i c.d. soggetti minimi e marginali (cfr articolo 1, commi da 96 a 117 della legge n. 244/2007).

Il regime è attualmente riservato alle sole persone fisiche esercenti attività d’impresa o di arti e professioni non in forma associata, sostanzialmente privi di struttura che soddisfano i seguenti requisiti:

Ø       nell’anno solare precedente:

§         hanno conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, in misura non superiore a euro 30.000;

§         non hanno effettuato cessioni all’esportazione;

§         non hanno sostenuto spese per lavoro dipendente o assimilato;

Ø       nel triennio precedente:

§         non hanno effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a euro 15.000, tenendo conto, altresì, dei beni acquisiti mediante contratti di appalto o di locazione, compresa quella finanziaria.

I contribuenti che aderiscono a questo regime non sono più tenuti a versare l’IRPEF e le relative addizionali regionali e comunali, l’IVA e l’IRAP.

Il regime prevede l’applicazione solo di un’imposta sostitutiva del 20% sul reddito, calcolato come differenza tra ricavi o compensi e spese sostenute, comprese le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all'impresa o alla professione.

Per la determinazione del reddito imponibile si applica il “principio di cassa”, e questo costituisce un’importante novità per i redditi d’impresa in quanto comporta un’immediata e integrale rilevanza dei costi, anche quelli inerenti i beni strumentali, possibilità molto incentivante soprattutto in fase di avvio dell’attività produttiva.

I contributi previdenziali si deducono per intero direttamente dal reddito ed è ammessa la compensazione di perdite riportate da anni precedenti.

IL REGIME DELLE NUOVE ATTIVITA’ IN VIGORE DAL 2012

Dal 1° gennaio 2012 il regime dei minimi introdotto dalla Legge n. 244/07 verrà sostituito dal nuovo regime super semplificato disciplinato dal primo e dal secondo comma dell’art. 27 del D.L. n. 98/11.

Dal punto di vista oggettivo il nuovo regime mantiene tutte le agevolazioni e semplificazioni previste per il regime dei minimi: esenzione da Iva, da Irap, da studi di settore, dalla tenuta delle scritture contabili, etc., alle quali aggiunge però anche una drastica riduzione dell’imposta sostitutiva che scende dal 20% al 5%.

Dal punto di vista soggettivo il nuovo regime ad imposta sostitutiva ridotta sarà riservato esclusivamente alle persone fisiche che:

• intraprendono un’attività d’impresa, arte o professione;
• hanno già intrapreso una delle suddette attività in data successiva al 31/12/07.

Oltre a tali requisiti, per poter beneficiare delle condizioni di favore previste dal nuovo regime dei minimi sarà inoltre necessario che siano rispettate le ulteriori tre condizioni previste nel comma 2 dell’art. 27 della Manovra ovvero:

• il contribuente non abbia esercitato nei tre anni precedenti all’inizio dell’attività da assoggettare ad imposta sostitutiva, attività artistica, professionale o d’impresa nemmeno in forma associata o familiare;

• l’attività da assoggettare al nuovo regime dei minimi non deve costituire, in nessun modo, prosecuzione di altra attività svolta dallo stesso contribuente sotto forma di lavoro dipendente o autonomo (eccetto il periodo di praticantato professionale obbligatorio);

• se l’attività da intraprendere sia la prosecuzione dell’attività svolta da altri soggetti (acquisto attività o ramo di attività) è necessario che l’ammontare dei ricavi realizzati dall’attività in oggetto, nell’anno precedente all’ingresso nei minimi, non superi gli € 30.000.

Qualora siano soddisfatti tutti i suddetti requisiti, il nuovo regime dei super minimi potrà essere applicato già a decorrere dal 1° gennaio 2012.

Quanto ai requisiti di permanenza nel nuovo regime super semplificato, fatte salve le possibilità di decadenza dallo stesso al superamento di una o più delle condizioni previste nel comma 96 della Legge n. 244/07 o al verificarsi di una delle fattispecie previste nel comma 99 della medesima disposizione, la Manovra economica ha inoltre previsto un limite massimo di permanenza nel regime così articolato:

per il periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e nei quattro successivi;

per più di cinque esercizi e fino al compimento del 35° anno di età nel caso di giovani contribuenti che intraprendono un’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Ovviamente il limite dei cinque esercizi ha valenza retroattiva e dovrà essere verificato anche per i contribuenti che hanno avviato l’attività dopo il 31 dicembre 2008.

Per comprendere l’impatto del suddetto limite temporale formuliamo alcuni esempi:

Esempio 1

Il Signor Mario Rossi di 40 anni, ha intrapreso l’attività in regime dei minimi nel periodo d’imposta 2009. Possiede tutti i requisiti per accedere al regime dei super minimi dal 1° gennaio 2012. In assenza di altre condizioni che ne impongano antecedentemente la fuoriuscita, il contribuente in oggetto dovrà comunque uscire dal regime ad imposta sostitutiva del 5% dal 1° gennaio 2014 poiché il 2013 costituisce il quarto periodo d’imposta successivo a quello di avvio dell’attività.

Esempio 2

Il Signor Giuseppe Bianchi di 29 anni ha intrapreso nel 2011 un’attività di impresa in regime dei minimi. L’attività possiede tutti i requisiti per rimanere nel nuovo regime. Se non si verificheranno condizioni che imporranno anticipatamente la fuoriuscita dal regime il signor Bianchi potrà continuare ad usufruire dell’imposta sostitutiva super ridotta al 5% fino a tutto il periodo d’imposta 2017 nel quale compirà il 35° anno di età.

Vediamo ora di analizzare più nel dettaglio alcuni requisiti per l’accesso al nuovo regime.

LE CONDIZIONI DI ACCESSO AL NUOVO REGIME

Va innanzitutto segnalato che, in massima parte, le nuove condizioni per l’accesso al regime sono mutuate dal regime delle nuove iniziative produttive di cui all’articolo 13 della legge n. 388 del 2000.

1.       Non aver svolto nei tre anni antecedenti attività d’impresa o di lavoro autonomo

L'articolo 13, comma 2, lett. a), della legge n. 388 del 2000, prevede, infatti, che non possono accedere al regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo i soggetti che nel triennio precedente abbiano esercitato attività di lavoro autonomo o d'impresa, anche sotto forma associata o familiare.

L’Amministrazione finanziaria, con le circolari n. 1/E del 3 gennaio 2001 e n. 8/E del 26 gennaio 2001 ha chiarito che il regime agevolativo mira ad incentivare esclusivamente le nuove iniziative produttive. Per tale ragione, ha precisato che non possono ricorrere a tale istituto quei soggetti che nei tre anni precedenti l’inizio della nuova attività abbiano svolto, in generale, qualunque attività di impresa e di lavoro autonomo anche in qualità di socio di società di persone o di collaboratore in imprese familiari.

Va precisato (in tal senso circ. n. 59/E/2001, risposta 2.5) che la qualità di socio in società di capitali o di persone non è di per sé causa ostativa per l’adozione del regime agevolato purché, nei tre anni precedenti, il contribuente non abbia svolto attività di gestione all’interno della società (ad esempio socio accomandante di Sas o socio non amministratore di Srl).  Come pure (circolare 1/E/2001) la semplice apertura di partita IVA, senza svolgimento effettivo dell’attività, non costituisce automaticamente causa di esclusione dal regime fiscale agevolato.

2.       Mera prosecuzione di una attività svolta in precedenza

Il secondo requisito richiesto per l’accesso al regime nuova imprenditoria prevede che la nuova attività non rappresenti una mera prosecuzione di un'altra già svolta in passato dallo stesso contribuente, anche sotto forma di lavoro dipendente o autonomo.

Sul punto, l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di chiarire (circolare n. 8/E/2001) che costituisce una mera prosecuzione quell'attività che si presenta come nuova unicamente dal punto di vista formale. Sotto l'aspetto sostanziale, invece, la stessa si concretizza in una mera prosecuzione di quella svolta in precedenza perché, ad esempio, viene effettuata negli stessi luoghi, con gli stessi beni ed è rivolta ai medesimi clienti della prima attività.

Per tale ragione, quindi, la verifica del suddetto requisito non può basarsi su una serie di elementi individuati preventivamente, ma deve essere realizzata andando a verificare il singolo caso concreto ed avendo cura di analizzare anche il contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata. Sempre sul tema, inoltre, l’Amministrazione finanziaria (circ. n. 59/E/2001, risposta 2.6) ha chiarito che l’accesso al regime è precluso anche a quei soggetti che abbiano svolto in precedenza l’attività, anche solo in maniera occasionale, poiché la stessa va considerata prosecuzione di una attività già esercitata.

Il predetto divieto non riguarda quei soggetti la cui precedente attività è consistita nel periodo di pratica professionale obbligatoria.

COSA ACCADE AI SOGGETTI CHE HANNO ADERITO AL REGIME DEI MINIMI DAL 2008

Con riferimento ai soggetti che hanno aderito al regime dei minimi a decorrere dall'anno di entrata in vigore dello stesso (periodo d’imposta 2008) ovvero dai successivi, per verificare se tali soggetti dovranno fuoriuscire dal regime agevolato ed essere sottoposti a quello ordinario di tassazione, bisognerà verificare quando è avvenuto l’avvio dell'attività d'impresa o di lavoro autonomo.

• antecedente al 31 dicembre 2007: a decorrere dal 1° gennaio 2012, tali soggetti saranno automaticamente esclusi dal nuovo regime ad aliquota del 5%;
• successivamente al  31 dicembre 2007:

1.      verificare gli ulteriori requisiti previsti nel secondo comma dell'articolo 27 del D.L. n. 98/2011 (esercizio nel triennio precedente, mera prosecuzione attività precedente ecc.);

2.      verificare il computo del quinquennio utile ovvero il compimento del 35° anno di età.

Formuliamo alcuni casi pratici.

Esempio 1

Il signor Paolo Verdi ha iniziato la sua attività di agente di commercio nel 2006. Nel 2008, avendone i requisiti è diventato un contribuente minimo. Pur mantenendone tuttora i requisiti sia oggettivi che soggettivi e non sussistendo cause ostative alla permanenza nel regime stesso, il Signor Verdi dal 1° gennaio 2012 dovrà accedere al nuovo regime degli ex minimi a causa dell’inizio dell’attività in data antecedente al 31 dicembre 2007 prevista come condizione ostativa dai benefici del nuovo regime ad imposta sostitutiva ridotta del 5% di cui al comma 1 dell’art. 27 della Manovra correttiva.

Esempio 2

Nel 2010 il signor Massimo Neri ha iniziato l’attività di agente immobiliare in regime dei minimi. Nel 2008 lo stesso aveva intrapreso un’attività di procacciatore di affari con apertura della relativa posizione Iva, poi cessata nel corso dell’anno 2009. Dal 1° gennaio 2012 anche questo contribuente dovrà abbandonare il regime dei minimi ed accedere al nuovo regime semplificato introdotto dai commi 3 e 4 dell’art. 27 della Manovra. L’esercizio di altra attività nel triennio precedente all’ingresso nei minimi costituisce infatti una delle cause ostative espressamente previste dal secondo comma del citato art. 27 per l’accesso ai benefici del nuovo regime ad imposta sostitutiva ridotta del 5%.

LA FUORIUSCITA DAL REGIME E CARATTERISTICHE DEL NUOVO REGIME DEGLI EX MINIMI

Per tutti i contribuenti non in possesso dei requisiti previsti nel primo comma dell’art. 27 della Manovra economica (D.L. n. 98/11) ma con le caratteristiche di cui ai commi 96 e 99 della Legge  n. 244/07, dal 1° gennaio 2012 è prevista, ex lege, una transizione naturale verso il regime dei c.d. ex minimi. Tale regime si renderà disponibile anche alle persone fisiche che dal 1° gennaio 2012 intendono iniziare un’attività d’impresa o di lavoro autonomo senza possedere i requisiti previsti nel primo comma dell’art. 27 della Manovra economica.

Pur non essendo più un regime ad imposta sostitutiva, il regime dei c.d. ex minimi mantiene alcune tipiche caratteristiche di quello introdotto nel nostro ordinamento dalla Legge n. 244/07. In particolare, i contribuenti che vi accederanno dal prossimo 1° gennaio o per trasferimento naturale dal regime dei minimi o a seguito di inizio dell’attività proprio da tale data potranno usufruire delle seguenti semplificazioni:

• semplificazioni:

1.      esonero dall’obbligo di registrazione e di tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto;

2.      esonero dalle liquidazioni e dai versamenti periodici rilevati ai fini Iva;

3.      esenzione dall’imposta regionale delle attività produttive.

Gli obblighi connessi, invece, al nuovo regime degli ex minimi, possono essere sintetizzati come segue:

• obblighi

1.      conservare i documenti emessi e ricevuti;

2.      fatturazione e certificazione dei corrispettivi;

3.      liquidare e versare l’imposta sul valore aggiunto sulla base della dichiarazione annuale;

4.      determinare l’Irpef con i metodi ordinario sul reddito di lavoro autonomo o d’impresa conseguito in ciascun periodo d’imposta;

5.      assoggettamento agli studi di settore o ai parametri.

Si ritiene opportuno segnalare che  l’adeguamento ai risultati degli studi di settore potrebbe comportare la fuoriuscita dal regime semplificato nel caso di superamento dei 30.000 euro di ricavi o compensi purché, in sede di provvedimenti attuativi, non venga chiarito che i maggiori ricavi o compensi indicati a seguito di adeguamento allo studio di settore non rilevano ai fini della permanenza nel regime.

CAUSE DI DECADENZA DAL REGIME CONTABILE SEMPLIFICATO DEI MINIMI

I soggetti in possesso dei nuovi requisiti decadono dal regime qualora si riscontri una delle seguenti circostanze:

1) è venuta meno una delle condizioni di cui all’art. 1, comma 96, della Legge n. 244/2007:

• nell’anno solare precedente, hanno conseguito ricavi ovvero percepito compensi, ragguagliati all’anno, non superiori ad euro 30.000, non hanno effettuato cessioni all’esportazione, né sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del D.P.R. n. 917/1986, né erogato utili da associazione in partecipazione previsti dal successivo art. 53, comma 2, lettera c), del Tuir;
• nel triennio solare precedente, non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore ad euro 15.000;

2) si è verificata una delle fattispecie indicate dall’art. 1, comma 99, della Legge n. 244/2007:

• non sono residenti nel territorio dello Stato, si avvalgono dei regimi speciali Iva, oppure effettuato – in via esclusiva o prevalente – le cessioni di fabbricati, terreni edificabili di cui all’art. 10, comma 8, del D.P.R. n. 633/1972 e dei mezzi di trasporto nuovi indicati dall’art. 53, comma 1, del D.L. n. 331/1993;
• esercitano l’attività in forma individuale, partecipando contestualmente ad una società di persone od associazione individuata dall’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986, oppure ad una s.r.l. a ristretta base proprietaria che ha optato per l’istituto della trasparenza di cui all’art. 116 del Tuir.

Al ricorrere di una di tali ipotesi, il regime dei contribuenti minimi cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta successivo.

Le modalità attuative delle novità introdotte dalla Manovra Correttiva 2011 saranno, poi, definite con appositi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

PASSAGGIO DAL REGIME ORDINARIO AL REGIME DEI MINIMI: MODALITA’ DI CALCOLO DELL’ACCONTO

Il decreto legge più volte citato, infine, dispone l’abrogazione del primo e secondo periodo del comma 117 dell’art. 1 della Legge n. 244/2007, in virtù dei quali le norme riportate nel comma 96 e seguenti non rilevano ai fini della determinazione dell’acconto Irpef dovuto per l’anno in cui avviene il passaggio dal regime ordinario a quello dei minimi.