La perdita sistematica qualifica la società di comodo

PREMESSA

Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 giugno 2012 (protocollo n. 2012/87956) sono state individuate situazioni oggettive in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni sulle società in perdita sistematica di cui all’articolo 2, commi da 36-decies a 36–duodecies, del Decreto Legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148. Il Provvedimento riguarda le società che, presentando dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi ovvero due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una terza con reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto, sono considerate non operative a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta  ai fini e per gli effetti della disciplina sulle società di comodo (art. 30, comma 1, della Legge 23 dicembre 1994, n. 724). Al riguardo si rinvia all’Informativa 3 ottobre 2011, n. 68. Contemporaneamente è stata diffusa la circolare dell’Agenzia delle entrate 11 giugno 2012, n. 23/E con i primi chiarimenti interpretativi in merito alle cause di disapplicazione automatica ed alla gestione degli interpelli disapplicativi della disciplina in argomento.

LE CAUSE DI DISAPPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA SULLE SOCIETA’ IN PERDITA SISTEMATICA

Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono indicate le cause che consentono di disapplicare la disciplina sulle società in perdita sistematica senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello disapplicativo da parte delle società che in almeno uno dei tre periodi di imposta del triennio, preso a base per la verifica della loro situazione di perdita sistematica, si trovano in una delle seguenti situazioni ben individuate.

Tali situazioni consentono la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica a decorrere dal periodo di imposta (2012) successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148 del 2011.

Le stesse rilevano anche ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 giugno 2012, prot. n. 2012/87956 integra il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008, prot. n. 23681, ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni, prevedendo che possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere all’onere di presentare istanza di interpello:

a)       le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall’ articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99;

b)      le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento calamitoso e quello successivo.

I CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE FORNITI CON LA CIRCOLARE 11 GIUGNO 2012, N. 23/E

Nella premessa della circolare n. 23/E l’Agenzia rileva che, con le nuove diposizioni contenute nel DL n. 138/2011, le cosiddette società di comodo di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994 possono essere idealmente ripartite in due categorie:

• le società non operative ossia le società che non superano il test di operatività (art. 30, co. 1, L. n. 724/1994),
• le società in perdita sistematica ossia le società che presentano tre periodi di imposta in perdita consecutiva (c.s. periodo di osservazione) (art. 2, co. 36-decies D.L. n. 138/2011).

Le società in perdita sistematica sono considerate tali anche quando per lo stesso periodo di osservazione presentino indifferentemente:

• due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale,
• una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai fini dell’articolo 30 della L. n. 724/1994.

Nei confronti delle società in perdita sistematica, la disciplina sulle società di comodo opera a decorrere dal successivo quarto periodo di imposta, nel caso in cui non ricorrono i presupposti per l’applicazione della disciplina sulle società non operative.

1.       Le cause di esclusione e le cause di disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica

Alle società in perdita sistematica si applicano:

a)                  le cause di esclusione previste nell’ambito della disciplina sulle società di comodo [art. 30, co. 1, da n. 1) a 6-sexies)];

b)                  a seguito di presentazione dell’istanza di disapplicazione al ricorrere di determinate situazioni oggettive (art. 30, co. 4-bis);

c)                  che consentono la disapplicazione automatica al verificarsi di ulteriori situazioni oggettive individuate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008 e dell’11 giugno 2012 entrambi emanati in ossequio del comma  4-ter dell’art. 30).

In pratica, le cause di esclusione ovvero quelle di disapplicazione automatica previste nel Provvedimento del 14 febbraio 2008 riguardano solo i periodi di imposta di applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica (anno n) mentre le cause di disapplicazione automatica introdotte con il Provvedimento dell’11 giugno 2012 assumono rilevanza esclusivamente nel periodo di osservazione (anno n-1, anno n-2, anno n-3).

a)       Le cause di esclusione

Le cause di esclusione indicate nell’articolo 30, co. 1, legge n. 724 del 1994 consentono la non applicazione di diritto della disciplina delle società in perdita sistematica, parimenti alle società non operative, nel periodo di imposta di applicazione della stessa, senza la necessità di richiederne la specifica disapplicazione.

A fronte di un periodo di osservazione di tre periodi di imposta in perdita fiscale (esempio: 2009 – 2010 – 2011), tali cause di esclusione rilevano limitatamente al quarto periodo di imposta (2012), escludendo automaticamente l’applicazione della disciplina sulle perdite sistematiche per tale periodo. Data l’identità delle cause di esclusione previste per detta disciplina e per quella sulle società non operative, al ricorrere di una di queste cause, nessuna delle due discipline troverà applicazione.

Tra le cause di esclusione individuate nell’articolo 30, co. 1, fa eccezione per incompatibilità con la disciplina delle società in perdita sistematica, la causa indicata al n. 2) del citato articolo 30: soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta. Tale causa non può operare poiché il presupposto per l’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica si realizza su un arco temporale più lungo (tre periodi di imposta) rispetto “al primo periodo di imposta”. Nella circolare n. 23/E viene rimarcato che per tenere conto delle difficoltà collegate alla fase di inizio di un’attività, tale situazione oggettiva (primo periodo di imposta) è stata inclusa tra le cause di disapplicazione automatica di cui al Provvedimento 11 giugno 2012, prot. 2012/87956.

Effetto molto importante del verificarsi di una delle cause di esclusione nell’anno di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica o nel precedente è l’esclusione della rideterminazione degli acconti per il periodo di prima applicazione.

La circolare porta ad esempio che, nel caso di periodo di imposta coincidente con l’anno solare, il verificarsi di una causa di esclusione per l’anno 2011 o per l’anno 2012 comporta la determinazione degli acconti per l’anno 2012 sulla base dei metodi ordinari.

b)      Le cause di disapplicazione automatica

La circolare n. 23/E commenta le cause oggettive rilevanti nel periodo di osservazione (triennio), al ricorrere delle quali è possibile disapplicare automaticamente la disciplina delle società in perdita sistematica, senza necessità di presentare istanza di disapplicazione.

Parte delle situazioni oggettive individuate nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia sono state riprese da quelle già indicate per le società non operative nel Provvedimento del Direttore delle entrate del 14 febbraio 2008, prot. n. 23681, in quanto rappresentative di situazioni oggettive che giustificano anche la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica.

Come anticipato sopra, le situazioni di disapplicazione automatica si riferiscono esclusivamente ad uno dei tre periodi di imposta che formano il periodo di osservazione di cui al comma 36-decies, art. 2, D.L. 138/2011, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento, e conseguentemente la non applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica.

Nella circolare è chiarito che qualora il periodo di osservazione sia costituito dai periodi di imposta 2009, 2010, 2011 e il periodo di applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica sia il periodo di imposta 2012, l’esistenza di una causa di disapplicazione automatica nell’ambito del triennio di riferimento, escluderà l’applicazione della disciplina relativamente al 2012. E così via per gli anni successivi in considerazione del criterio del triennio mobile.

Esempio 1

Esempio 2

Esempio 3

c)       Precisazioni in materia di cause di disapplicazione

Nella circolare sono forniti chiarimenti con riguardo alle cause di disapplicazione automatica (senza cioè dover presentare istanza di interpello disapplicativo) relative alle lettere c) e l) del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia:

c)         Società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario;

l)          Società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

La causa di disapplicazione automatica di cui alla lettera c) ripropone quella già indicata nel precedente Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 14 febbraio 2008, prot. n. 23681, aggiornando solo i riferimenti normativi in considerazione dell’approvazione del D.lgs 6/09/2011, n. 159 (Codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione, nonché nuove disposizioni in materia di documentazione antimafia, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 13 agosto 2010, n. 136).

Con riguardo all’altra causa di disapplicazione automatica che opera se le società risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore, la Circolare n. 23/E precisa che, come già chiarito nella Circolare 14 febbraio 2008, n. 9/E, le società si considerano congrue anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione. 

d)      Il ricalcolo degli acconti dovuti

La circolare rileva che le situazioni oggettive individuate nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 11 giugno 2012, consentono la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge n. 148/2011 e che le stesse rilevano anche ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica.

Con riguardo a tale precisazione, viene sottolineato che il verificarsi di una delle cause di disapplicazione automatica nel triennio rilevante per l’anno di prima applicazione della nuova disciplina stessa o nel triennio afferente all’anno precedente, rileva ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione della disciplina stessa.

Viene precisato, quindi, che nella determinazione dell’acconto dovuto per il periodo 2012 – nel caso in cui sia il primo periodo di imposta di applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica - la sussistenza di almeno una causa di disapplicazione automatica nel periodo di osservazione 2008-2009 e 2010 afferente al precedente periodo di imposta (2011) o nel periodo di osservazione 2009-2010 e 2011 afferente al periodo di imposta 2012 consente di determinare l’acconto secondo i criteri ordinari, senza che trovi applicazione la disposizione contenuta nell’articolo 2, comma 36-duodecies, ultimo periodo, D.L. 138/2011 che prevede che, nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione (2012), si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando la disciplina sulle società in perdita sistematica (di cui ai commi 36- decies e 36- undecies).

Ciò a significare che le società in perdita fiscale nel triennio 2008-2010 e prive di cause di disapplicazione (automatica e non) dovrebbero considerarsi società in perdita sistematica nel 2011, ricalcolare il reddito imponibile sul quale definire l’imposta teoricamente dovuta per il 2011 in base ai criteri dell’art. 30 della L. 724/1994 ed utilizzarla ai fini del calcolo degli acconti relativi al periodo di imposta 2012 (primo anno di applicazione della disciplina in argomento).

Pertanto, occorrerà:

• determinare il reddito minimo per l’anno 2011, applicando i coefficienti previsti dall’art. 30, Legge n. 724/94 sui beni iscritti nell’attivo ed interessati da tale conteggio (immobili, altre immobilizzazioni, partecipazioni, ecc);
• calcolare l’imposta virtuale dovuta sul reddito determinato in base al punto precedente, utilizzando per i soggetti IRES l’aliquota del 38% (27,5% + la maggiorazione del 10,5%). Per i soggetti Irpef la società di persone dovrà comunicare ai soci la quota di reddito imponibile di loro pertinenza e i soci dovranno far confluire tale reddito virtuale nella determinazione del reddito Irpef per il calcolo degli acconti;
• versare gli acconti dovuti per il periodo di imposta 2012 risultanti dalla rideterminazione dell’imposta.

LA GESTIONE DEGLI INTERPELLI DI DISAPPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA SULLE SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA

Nella circolare sono forniti chiarimenti nell’eventualità che per i soggetti interessati alla disciplina sulle società in perdita sistematica non sussista nessuna delle cause di esclusione indicate nell’articolo 30 della legge n. 724/94 (vedi nota n. 1) ovvero di disapplicazione automatica.

Tali soggetti possono chiedere la disapplicazione della disciplina suddetta ai sensi dell’articolo 30, comma 4-bis (vedi nota n. 2), presentando l’istanza di interpello disapplicativo (art. 37-bis, comma 8, D.P.R. n.600/1973).

1.       Il contenuto dell’istanza di interpello disapplicativo

Il contenuto dell’istanza di interpello disapplicativo deve comprendere specifica indicazione:

• degli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive che giustifichino la disapplicazione della normativa;
  • del periodo di imposta a cui le stesse situazioni si riferiscono;
• del periodo di imposta per il quale si chiede la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica.

Diversamente l’istanza deve ritenersi inammissibile

Sono ritenuti inammissibili le istanze presentate per la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione a periodi di imposta anteriori a quello di prima applicazione della medesima disciplina, a meno che la situazione oggettiva è riferita ad un periodo di imposta compreso nel triennio di osservazione afferente al periodo di prima applicazione della disciplina in argomento.

Esempio:

Presentazione di istanza di interpello disapplicativo della disciplina nell’anno di prima applicazione, rappresentato dal periodo di imposta 2012:

•l’istanza è ammissibile se la situazione oggettiva è riferita al periodo di imposta 2011 poiché tale periodo rientra nel cosiddetto periodo di osservazione, formato dagli anni: 2009, 2010, 2011,

•l’istanza è inammissibile se la situazione oggettiva è riferita al periodo di imposta 2008 escluso dal periodo di osservazione, sempre formato dagli anni 2009, 2010 e 2011.

2.       Modalità e termini di presentazione delle istanze per la disapplicazione dalle disciplina sulle società in perdita sistematica

Per le modalità e i termini di presentazione delle istanze di disapplicazione della disciplina in argomento nonché per gli effetti e l’impugnabilità delle risposte a tali istanze la circolare rinvia alle indicazioni fornite con la circolare 14 giugno 2010, n. 32/E.

In sintesi:

“Attraverso la presentazione dell’istanza di interpello disapplicativo il contribuente può dimostrare la sussistenza di condizioni oggettive che “hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito …, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto…”

L’istanza in esame, da presentarsi in via preventiva, deve contenere la descrizione compiuta della fattispecie prospettata dall’istante. L’istanza è da presentarsi preventivamente ossia prima della presentazione della dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di disapplicazione.

L’istanza è rivolta al Direttore regionale delle entrate ed è spedita a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato, con avviso di ricevimento all’ufficio competente in base al domicilio fiscale dell’istante; l’istanza si intende presentata all’atto della ricezione del plico raccomandato da parte dell’ufficio; l’ufficio trasmette al Direttore regionale l’istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione; le determinazioni del Direttore regionale sono comunicate al contribuente entro il termine di novanta giorni dalla ricezione dell’istanza, mediante servizio postale, in plico raccomandato, con avviso di ricevimento; anche in tal caso la comunicazione si intende effettuata all’atto della ricezione del plico da parte del destinatario”.

Nella circolare n. 23/E viene precisato che al fine di consentire agli Uffici una compiuta attività istruttoria relativamente alla sussistenza delle situazioni oggettive riferite rispettivamente alla disciplina sulle società in perdita e a quella sulle società non operative, occorre presentare autonome e separate istanze ai fini della disapplicazione di entrambe le discipline. Se l’istanza è unica per entrambe sarà ritenuta dagli Uffici inammissibile. Per le istanze cumulative presentate anteriormente alle indicazioni fornite con la medesima circolare n. 23/E, queste, se ritenute ammissibili, saranno oggetto di due distinti provvedimenti di risposta.

in perdita sistematica potranno, pertanto, verificarsi le seguenti situazioni:

Infine, qualora l’istanza di disapplicazione non sia presentata in tempo utile per ottenere una risposta prima della scadenza del versamento della seconda rata di acconto (ovverosia, nel caso in cui l’istanza sia presentata successivamente al novantesimo giorno antecedente a quello di scadenza di detta rata), la società dovrà provvedere a liquidare l’acconto secondo i metodi previsti (compreso il c.d. metodo previsionale) e, in caso di errore nella quantificazione dello stesso, non potrà essere riconosciuta alcuna disapplicazione delle relative sanzioni.