Splyt Payment - Novità IVA sulle operazioni effettuate nei confronti della pubblica amministrazione

La legge di stabilità per il 2015 ha introdotto un nuovo meccanismo di assolvimento dell’IVA, denominato “split payment”, per effetto del quale gli enti pubblici che acquistano beni e servizi, senza applicazione del reverse charge, sono tenuti al versamento dell’IVA direttamente all’Erario, con la conseguenza che i relativi fornitori della Pubblica Amministrazione riceveranno il corrispettivo al netto dell’imposta.

In sostanza, viene scisso il pagamento dell’IVA (dovuta dall’ente pubblico direttamente all’Erario) da quello del corrispettivo (erogato dall’ente pubblico al fornitore del bene o servizio).

La finalità del meccanismo è legata all’esigenza di ridurre le frodi in materia IVA e si basa sul fatto che, come indicato nella relazione Tecnica al disegno di legge di stabilità 2015, “l’affidabilità fiscale dell’acquirente è superiore a quella del fornitore”, con la conseguenza che “l’applicazione dello split payment dovrebbe generare un recupero di gettito”.

1. IL QUADRO NORMATIVO E I DOCUMENTI DI PRASSI

L’articolo 1, comma 629, lett. b), legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (legge di stabilità per il 2015), attraverso l’inserimento del nuovo articolo 17-ter nell’ambito del D.P.R. n. 633/1972, ha introdotto il meccanismo dello split payment:

Articolo 17-ter DPR 633/72 (Operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici)

1. Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi   tra   essi   costituiti   ai   sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

   2. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito.

1. La decorrenza

Il nostro Paese ha richiesto una specifica autorizzazione comunitaria per consentire che, relativamente alle forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle Pubbliche amministrazioni, queste ultime siano responsabili del pagamento dell’imposta.

In attesa del rilascio dell’autorizzazione comunitaria, l’articolo 1, comma 632, legge di stabilità per il 2015 ha espressamente stabilito che lo split payment trova comunque applicazione per le operazioni per le quali l’imposta è esigibile dal 1° gennaio 2015.

Il legislatore precisa, nella medesima disposizione, che nell’ipotesi in cui tale autorizzazione non dovesse essere rilasciata, scatterà una serie di aumenti sulle accise relative a benzina e gasolio usato come carburante, da disporsi con un apposito provvedimento direttoriale da adottarsi entro il 30 giugno 2015.

Il meccanismo dello split payment deve essere applicato alle operazioni fatturate a partire dal 1° gennaio 2015.

Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, quindi, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014 (come chiarito nella circolare n. 1/E/2015).

1. 2 Il decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze del 23 gennaio 2015

In data 23 gennaio 2015 è stato emanato il decreto del Ministro dell’Economia e finanze, previsto dal comma 1 del citato nuovo articolo 17-ter.

Tale decreto, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3 febbraio 2015, fornisce le prime istruzioni operative per l’emissione della fattura da parte dei fornitori di beni e servizi e per la liquidazione del tributo da parte degli enti pubblici, il cui primo versamento (come anticipato nel citato comunicato stampa del MEF n. 7/2015) dovrà essere effettuato entro il 16 aprile 2015.

Il contenuto del decreto è analizzato nei successivi paragrafi.

2. IL MECCANISMO DELLO SPLIT PAYMENT

Una volta fornito il quadro normativo di riferimento, si può entrare più nel dettaglio nel meccanismo, evidenziandone:

• la finalità
• i soggetti interessati,
• le modalità di fatturazione,
• la liquidazione del tributo.

2. 1 Cosa è lo split payment

Lo split payment è un meccanismo di scissione dell’IVA, in base al quale, per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di Pubbliche amministrazioni non debitrici d’imposta, l’IVA è versata in ogni caso dagli stessi cessionari o committenti.

Il fornitore di beni e servizi alla Pubblica Amministrazione riceve l’importo del corrispettivo al netto dell’IVA, che verrà versata dal soggetto pubblico (cessionario/committente) direttamente all’Erario.

2. 2 I soggetti interessati

Il meccanismo dello split payment è in generale applicato ai fornitori di beni e servizi nei confronti di alcuni enti della Pubblica Amministrazione espressamente elencati nel nuovo articolo 17-ter.

L’individuazione dei soggetti attivi (fornitori di beni e servizi) che applicano lo split payment è quindi condizionata dalla tipologia dei soggetti che ricevono la prestazione o la fornitura, in quanto deve trattarsi degli enti pubblici indicati dalla norma, a condizione che tali cessionari non siano debitori d’imposta ai fini IVA (cioè, per le operazioni non soggette al regime di inversione contabile).

In pratica, i cessionari e committenti di beni e servizi:

• devono rientrare tra i sottoindicati soggetti della Pubblica Amministrazione,
• non devono essere debitori d’imposta. Ciò significa, in sostanza, che tali operazioni non devono essere assoggettate al regime di inversione contabile: è, infatti, con l’applicazione del reverse charge che il cessionario/committente, ai sensi dell’articolo 17, comma 5, D.P.R. n. 633/72, diviene debitore d’imposta.

In sintesi, lo split payment si applica ai seguenti cessionari e committenti della Pubblica Amministrazione, purché non debitori di IVA:

•             Stato,
•             Organi dello Stato, ancorché dotati di personalità giuridica,
• Enti pubblici territoriali (regioni, comuni, etc.) e       consorzi   tra   essi       costituiti,
•             Camere di commercio, industria, artigianato e       agricoltura,

•             Istituti universitari,
•             Aziende sanitarie locali,
•             Enti ospedalieri,
•             Enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico,
•             Enti pubblici di assistenza e       beneficenza
•             Enti di previdenza

Sono esclusi dallo split payment:

• gli enti previdenziali privati o privatizzati;
• le aziende speciali (incluse quelle delle CCIAA);
• gli enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività;
• gli Ordini Professionali;
• Enti ed istituti di ricerca;
• Agenzia fiscali;
• Autorità amministrative indipendenti (es.: AGCOM);
• ARPA (Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente);
• Automobil Club provinciali;
• ARAN (Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni);
• Agenzia per L’Italia Digitale (AgID);
• INAIL
• ISPO (Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica)
• Banca d’Italia
• CONI

Per ragioni di semplicità e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori, l’Agenzia delle entrate offre un suggerimento per pervenire all’individuazione dei soggetti pubblici destinatari della norma:

• consultare l’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), alla pagina http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php;
• verificare nell’anagrafica dell’IPA la categoria di appartenenza e i riferimenti dell’ente pubblico acquirente.

Con la circolare n. 15/E/2015 L’agenzia delle Entrate, nell’ottica di superare le difficoltà di individuazione del cessionario/committente, fornisce una soluzione che pone al riparo da sanzioni il fornitore introducendo un principio generale secondo cui per i fornitori è sufficiente attenersi alle indicazione ricevute dall’ente committente o cessionario, in quanto la PA possiede senz’altro gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla riconducibilità della stessa nell’ambito applicativo della scissione dei pagamenti

2. 3 Le operazioni interessate

La scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del D.P.R. n. 633/72, effettuate nel territorio dello Stato nei confronti di Pubbliche Amministrazioni.

Lo split payment riguarda tutti gli acquisti, documentati da fattura, effettuati dalle Pubbliche Amministrazioni:

• sia se effettuati nella veste istituzionale,
• sia se effettuati nell’esercizio di attività d’impresa.

Sono escluse le seguenti fattispecie:

a)         operazioni nelle quali la Pubblica Amministrazione non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore (ad esempio, servizi di riscossione delle entrate): l’imponibile e la relativa imposta sono già nella disponibilità del fornitore, il quale in forza di una norma primaria o secondaria trattiene il corrispettivo riversando alla Pubblica Amministrazione committente un importo netto.

b)         Acquisti per i quali l’ente è debitore d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia di IVA: si tratta degli acquisti in reverse charge, effettuati dall’ente nell’ambito della sfera commerciale, per i quali il medesimo è debitore di IVA.

Vi rientrano:

• operazioni intra-UE;
• acquisti effettuati nell’esercizio d‘impresa di rottami di ferro, soggetti al reverse charge ai sensi dell’art. 74, c.7, del D.P.R. n. 633/72;
• acquisti intra-UE di beni effettuati, oltre la soglia di € 10.000 annui, dall’amministrazione non soggetto passivo IVA identificato in Italia;
• acquisti effettuati nell’esercizio d’impresa soggetti al reverse charge ai sensi dell’art 17 del D.P.R. n. 633/72.

Se la Pubblica Amministrazione acquista beni o servizi che, dal punto di vista oggettivo, rientrano nel reverse charge, qualora gli stessi siano destinati sia alla sfera istituzionale che a quella commerciale, l’ente deve comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale. Tale quota parte, determinata con criteri oggettivi, è soggetta a reverse charge, mentre la quota parte da destinare alla sfera istituzionale è soggetta allo split payment (si pensi, ad esempio, al servizio di pulizia negli edifici, che potrebbe riguardare sia la parte di edificio destinato ad attività istituzionale, che commerciale).

c)         Prestazioni di servizi rese da lavoratori autonomi assoggettate a ritenuta, a titolo d’imposta e di acconto (art. 17-ter, c.2): si tratta dei compensi pagati a soggetti che rendono all’ente pubblico prestazioni di lavoro autonomo, per le quali è la stessa Pubblica Amministrazione che corrisponde il compenso ad effettuare la ritenuta .

d)         Piccole spese certificate da ricevuta fiscale, scontrino fiscale (acquisti in economato): rientrano nell’esclusione anche gli acquisti documentati da fattura semplificata di cui all’art. 21-bis DPR 633/72.

Se, invece, l’acquisto effettuato dalla Pubblica Amministrazione, è documentato da fattura-ricevuta fiscale, l’operazione è soggetta a split payment: in tali casi il documento è costituito da una fattura, emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o ricevuta fiscale.

e)         Operazioni per le quali il cedente/prestatore applica un regime speciale IVA, quali:

• regime monofase ex art. 74 DPR 633/72: editoria, tabacchi lavorati, telefonia, generi di monopoli, etc.)
• regime del margine (beni usati);
• regime speciale agenzie di viaggio (art. 74-ter, DPR 633/72)

Si tratta di regimi che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che dispongono l’assolvimento del tributo con regole proprie

f)          Operazioni rese da fornitori che applicano i seguenti regimi speciali:

• agricoltura, di cui all’art. 34 e 34-bis DPR 633/72;
• regime forfetario ex L. 398/91;
• regime relativo all’attività di intrattenimento e spettacoli viaggianti

Si tratta di regimi che, pur prevedendo l’evidenza dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante.

3. GLI OBBLIGHI IN CAPO AI CEDENTI/PRESTATORI CHE OPERANO IN SPLIT PAYMENT

I soggetti passivi IVA che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi alle Pubbliche amministrazioni definite dall’articolo 17-ter sono tenuti ai seguenti adempimenti specifici:

•             emissione della fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti di cui all’art. 17-ter, DPR 633/72” ovvero “split payment di cui all’art. 17-ter, DPR 633/72”;
•             le fatture devono essere registrate nel registro delle fatture emesse/corrispettivi;
•             l’imposta indicata nella fattura non deve essere computata come IVA a debito: quindi, non deve concorrere alla liquidazione periodica del tributo, mensile o trimestrale. Di conseguenza, il fornitore deve provvedere ad annotare in modo distinto (ad esempio, con particolari codici o in un’apposita colonna) la fattura emessa in regime di scissione contabile, riportando l’aliquota applicata e l’ammontare dell’imposta;
•             le fatture relative ad operazioni rientranti nello split payment non possono essere emesse con esigibilità differita dell’IVA (ai sensi dell’articolo 6, comma 5, del D.P.R. n. 633/72).

4. GLI OBBLIGHI IN CAPO AI CESSIONARI P.A./COMMITTENTI P.A.

L’articolo 3 del D.M. 23 gennaio 2015 stabilisce che l’IVA sulle cessioni e prestazioni in argomento diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. In ogni caso, le Pubbliche Amministrazioni nei cui confronti opera lo split payment possono optare per l’esigibilità anticipata dell’IVA, al momento della ricezione della fattura.

Dalla data dell’esigibilità dell’IVA (cioè, la data del pagamento del corrispettivo o di ricezione della fattura) scatta l’obbligo del versamento dell’imposta da parte dell’ente, ai sensi dell’articolo 1, c.2, decreto attuativo.

L’IVA è versata, in particolare, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile, senza compensazione ed utilizzando un apposito codice tributo.

L’articolo 4 del decreto attuativo prevede le seguenti distinte modalità di versamento:

• tramite il modello “F24 Enti pubblici”, per le amministrazioni titolari di conti presso la Banca d’Italia;
• tramite modello “F24” per le amministrazioni che non detengono un conto presso la Banca d’Italia e che sono autorizzate a detenere un conto corrente presso una banca convenzionata con l’Agenzia delle entrate o presso Poste italiane;
• direttamente all’entrata del bilancio dello Stato in tutti gli altri casi.

Le Pubbliche amministrazioni che rivestono la qualità di soggetto passivo IVA e che hanno effettuato acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali, versano la relativa imposta facendo partecipare la medesima alla liquidazione periodica del mese o trimestre in cui si verifica l’esigibilità della medesima, previa registrazione della fattura nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente.

5. I CONTROLLI

L’articolo 6 del decreto attuativo attribuisce all’Agenzia delle entrate il compito di monitorare i versamenti del tributo; le Pubbliche amministrazioni devono mettere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria tutta la documentazione eventualmente richiesta per verificare la corrispondenza tra l’importo dell’IVA dovuta e quella versata per ciascun mese di riferimento.

6. I RIMBORSI DELL’IVA AL FORNITORE DI BENI E SERVIZI

L’effettuazione di operazioni in split payment produce, in generale, un aumento delle situazioni in cui il fornitore si trova in una situazione di credito IVA.

Per tale motivo, al fine di limitare gli effetti finanziari negativi per i cedenti/prestatori di beni e servizi nei confronti della Pubblica Amministrazione, nella legge di Stabilità per il 2015 è stato previsto che i soggetti passivi che effettuano le operazioni soggette a split payment sono inclusi fra le categorie di contribuenti per i quali i rimborsi dell’IVA sono eseguiti in via prioritaria (art. 1, c. 630, legge 190/2014) per un ammontare non superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata alle operazioni in scissione dei pagamenti effettuate nel periodo in cui si è avuta l’eccedenza d’imposta detraibile oggetto della richiesta di rimborso (art. 8, c.2, D.M. 23 gennaio 2015).

La circolare n. 15/E/2015 chiarisce che:

• la realizzazione delle operazioni soggette a split payment non costituisce un presupposto autonomo ai fini della richiesta di rimborso, ma tali operazioni saranno considerate, insieme alle altre operazioni relative al periodo di riferimento, nel calcolo della sussistenza del presupposto “aliquota media”.
• In tali casi, il rimborso è eseguito in via prioritaria entro il limite dell’ammontare complessivo dell’IVA applicata alle operazioni in split payment, effettuate nel periodo in cui è venuto ad esistenza il credito IVA.
• La priorità nell’esecuzione è garantita dall’attribuzione di un numero progressivo, nell’ambito della rispettiva graduatoria (trimestrali o annuali), tale da assicurare la precedenza dei suddetti rimborsi rispetto a quelli non prioritari.

Se il contribuente che effettua le operazioni in split payment non ha i requisiti per richiedere il rimborso con il presupposto dell’aliquota media, può comunque ottenere il rimborso sulla base degli altri presupposti previsti dall’articolo 30 DPR 633/72, ove sussistenti, con la conseguenza che, in tali casi il rimborso non sarà ammesso all’esecuzione prioritaria.

7. SANZIONI

L’articolo 1, comma 633, legge di stabilità per il 2015, prevede l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 13, decreto legislativo n. 471/97, nei confronti degli enti pubblici cessionari o committenti che omettono o ritardano il versamento dell'IVA (sanzione pari al 30%).

Con la circolare 15/E/2015 l’Agenzia delle Entrate individua la sanzione applicabile per l’omessa indicazione “scissione dei pagamenti” nella fattura, disponendo che in tal caso è comminata la sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471/97 (da euro 1.032 a euro 7.746).

La sanzione non è comunque applicabile qualora il fornitore si sia attenuto alle indicazioni della Pubblica Amministrazione in merito alla riconducibilità dell’operazione nello split payment, e l’imposta, seppure in modo irregolare, sia stata assolta.

Infine, l’Agenzia, ribadisce la non applicabilità delle sanzioni per le violazioni eventualmente commesse “anteriormente all’emanazione” della circolare stessa, quindi fino al 13 aprile 2015: si sottolinea, tuttavia, che la condizione per essere esclusi dalla sanzione è che l’IVA sia stata comunque assolta.