L'imposta patrimoniale sugli immobili detenuti all'estero
Sono di seguito illustrate le modifiche normative intervenute con il D.L. n. 16 del 2012, che hanno interessato l’imposta patrimoniale sul valore degli immobili detenuti all’estero (in breve IVIE).
L’IMPOSTA SUL VALORE DEGLI IMMOBILI ALL’ESTERO
Si ricorda che il decreto “Salva Italia” (D.L. n. 201/2011) ha istituito:
- l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE), a qualsiasi uso destinati, posseduti da persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (articolo 19, commi da 13 a 18).
In sintesi, il presupposto dell’imposta è il possesso di immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati, a decorrere dal periodo di imposta 2011. Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 5 giugno 2012 (di seguito il Provvedimento) concernente: “Disposizioni di attuazione dei commi da 6 a 22 dell’articolo 19 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, come modificato dall’articolo 8, comma 16, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44” chiarisce che sono soggetti all’imposta anche gli immobili oggetto di operazioni di emersione mediante la procedura della regolarizzazione nonché mediante quella del rimpatrio giuridico.
La locuzione “a qualsiasi uso destinati” lascia intendere l’irrilevanza, ai fini dell’applicazione dell’imposta, dell’uso cui l’immobile è destinato (a disposizione, concessi in affitto, ecc.).
Si ritiene che l’imposta sia dovuta anche nel caso in cui gli immobili siano strumentali all’esercizio di un’impresa, arte o professione. Logicamente nella nozione di immobili sono ricompresi anche le aree fabbricabili e i terreni agricoli, come confermato, peraltro, dal Provvedimento.
1. I soggetti passivi
L’articolo 19, comma 14, individua i soggetti passivi dell’imposta esclusivamente nelle persone fisiche, residenti nel territorio dello Stato, titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sugli immobili, quali il diritto di usufrutto, superficie, uso, abitazione, enfiteusi, servitù. Nel Provvedimento è confermata l’ipotesi di imposizione per gli immobili detenuti a titolo di altro diritto reale, oltre che quello di proprietà. Sono interessati alla nuova imposta, come detto, le persone fisiche purché queste siano residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla loro cittadinanza, comprendendo pertanto nell’ambito applicativo qualsiasi residente in Italia anche se di altra nazionalità, e non è dovuta da altre categorie di soggetti residenti in Italia (società di persone, di capitali, enti commerciali o non commerciali, etc.).
2. Il possesso dell’immobile
L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine la norma dispone che il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.
3. Le modalità di calcolo dell’imposta
Il comma 15, totalmente riscritto ad opera del D.L. n. 16/2012 e successivamente modificato nel corso dell’iter parlamentare di conversione del decreto, dispone che l’imposta è stabilita nella misura dello 0,76% ed è determinata in base al valore degli immobili risultante:
- dall’atto di acquisto degli stessi o dai contratti quali quelli relativi alla costituzione di un diritto reale sugli stessi;
- in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui sono situati gli immobili medesimi. Al riguardo l’Agenzia ha specificato, nel Provvedimento, che il valore di mercato è quello rilevabile al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui è situato l’immobile. Inoltre, qualora l’immobile non sia più posseduto alla data del 31 dicembre dell’anno si deve fare riferimento al valore dell’immobile rilevato al termine del periodo di detenzione. In caso di successione o donazione rileva il valore indicato nella dichiarazione di successione o nell’atto registrato o, in mancanza, il costo di acquisto sostenuto dal de cuius o dal donante risultante dalla relativa documentazione o, in assenza di documentazione, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile;
- per gli immobili situati in Paesi dell’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (Islanda, Liechtenstein, Norvegia) che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore che costituisce base imponibile per l’applicazione dell’aliquota di imposta pari allo 0,76%, è quello catastale come determinato e rivalutato nel Paese estero ai fini dell’assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale. Solo in assenza di tale valore catastale, occorrerà fare riferimento al costo d’acquisto o risultante dal contratto o, in mancanza di questo, al valore di mercato. Nel provvedimento è chiarito che, nell’individuare la diversa base imponibile per gli immobili situati nei suddetti Paesi, il valore è quello catastale, come determinato e rivalutato nel Paese in cui l’immobile è situato, assunto a base per la determinazione di imposte reddituali o patrimoniali. Tale criterio si applica anche qualora gli immobili siano pervenuti per successione o donazione. Solo in assenza del suddetto valore, si assume il costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.
4. Non debenza dell’imposta
L’imposta non è dovuta se l’importo, determinato in base alle modalità sopradescritte, non supera euro 200. Nel Provvedimento è specificato che l’imposta non è dovuta qualora l’importo dell’imposta così calcolata, prima di applicare le specifiche detrazioni, non superi complessivamente euro 200. Ciò in linea con quanto precisato nella relazione illustrativa al provvedimento che, ai fini della verifica dell’esonero dal pagamento rileva esclusivamente l’importo che si determina attraverso l’applicazione dell’aliquota di imposta dello 0,76% al valore dell’immobile al lordo di eventuali crediti di imposta. Ne consegue che resta dovuto il versamento anche se inferiore a euro 200 qualora la riduzione sotto la soglia limite derivi esclusivamente dalla deduzione del credito di imposta, disposto dal successivo comma 16 dell’articolo 19 del D.L. n. 201/2011, come modificato dal D.L. n. 16/2012, corrispondente all’imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile spettante per la quota parte considerata deducibile.
5. Criticità osservate
Sono osservate criticità inerenti la modifica riguardante la determinazione della base imponibile per gli immobili situati in Paesi dell’Unione europea o in Paesi dello Spazio economico europeo, per i quali occorre assumere il valore catastale. Secondo parte della dottrina la ratio della modifica è da ricercarsi nell’individuazione della base imponibile della patrimoniale sugli immobili all’estero con criteri quanto più vicini a quelli applicati per l’IMU, con la motivazione che un’eventuale disparità di trattamento nella determinazione del valore avrebbe potuto costituire un’ingiustificata restrizione alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 del T.F.U.E. (Trattato sul Funzionamento dell’Unione europea).
In tal modo, il valore di un immobile situato in un altro Stato membro, determinato sulla base della rendita catastale rivalutata secondo i criteri locali, viene riconosciuto come imponibile ai fini della patrimoniale sugli immobili esteri. Altrimenti può determinarsi una discriminazione tra immobili di proprietà posseduti all'estero rispetto ad immobili posseduti nello Stato in quanto le diversità di trattamento fiscale tra immobili nazionali ed esteri violano il principio di libera circolazione dei capitali.
Nel caso di immobili situati fuori dall’Unione europea e dallo Spazio economico europeo, vale invece la regola del costo di acquisto o, in mancanza, del valore di mercato. Anche in questo caso si verifica una discriminazione delle modalità di tassazione degli immobili dovuta al fatto che la base imponibile è diversa da quella dell’omologa imposta sugli immobili detenuti in Italia (l’IMU). Infatti l’IMU è dovuta sulla rendita catastale incrementata in base a determinati moltiplicatori, mentre l’IVIE è dovuta sul costo risultante dall’atto di acquisto o dal valore di mercato, con l’aggravante che il criterio del costo di acquisto discrimina gli immobili di più recente acquisizione.
6. Immobili posseduti da soggetti che prestano lavoro all’estero per conto dello Stato italiano o per sue suddivisioni politiche o amministrative o per un suo Ente locale
Con il comma 15-bis dell’art. 19, D.L. n. 201/2011, viene inoltre previsto che per i soggetti che svolgono un’attività lavorativa all’estero per conto dello Stato Italiano o per una sua articolazione politica o amministrativa o per un suo ente locale e per i soggetti che lavorano fuori dai confini nazionali presso organizzazioni internazionali a cui l’Italia aderisce, la cui residenza fiscale sia determinata in base ad accordi internazionali ratificati (in deroga agli ordinari criteri del TUIR), l’imposta IVIE è applicata con l’aliquota ridotta dello 0,4% (in luogo dell’ordinario 0,76%) per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze, limitatamente all’arco temporale in cui l’attività è effettivamente svolta all’estero. Nel Provvedimento viene precisato che l’aliquota dell’imposta si applica nella misura piena dello 0,76% a decorrere dal periodo di imposta in cui il lavoratore acquisisce la residenza in Italia secondo le disposizioni ordinarie e non sulla base di accordi internazionali. Dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenza si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare, 200 euro rapportati al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale destinazione.
Qualora l’unità immobiliare sia adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi, la detrazione spetta, come chiarisce il Provvedimento, proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica, a ciascun dei soggetti passivi la cui residenza fiscale in Italia sia determinata sulla base delle speciali disposizioni relative agli accordi internazionali. Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione base per l’abitazione è maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non inferiore a 26 anni purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L’importo massimo complessivo della maggiorazione al netto della detrazione base non può superare l’importo massimo di 400 euro.
Non spetta, invece, la franchigia di 200 euro disposta per gli immobili detenuti all’estero dai residenti in Italia (comma 15 art. 19 del D.L. n. 201/2011).
7. Il non assoggettamento ad IRPEF
In sede di conversione in legge del decreto legge n. 16/2012 è stata introdotta una modifica al comma 15.bis, che stabilisce che, nel caso di soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale, e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia, la cui residenza fiscale in Italia sia determinata ex lege, non è dovuta l’IRPEF sugli immobili adibiti ad abitazioni principali all’estero. Infatti al comma 15.bis è stato aggiunto un periodo che dispone proprio che per detti immobili non si applica l’articolo 70 (redditi di natura fondiaria), comma 2 (redditi di fabbricati situati all’estero), del testo unico di cui al D.P.R. n. 917/1986.
8. Il credito di imposta per le imposte pagate all’estero
Il comma 16 prevede che, per evitare fenomeni di doppia imposizione, dall’imposta dovuta si deduce un credito di imposta, fino a concorrenza del suo ammontare, pari al valore dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato estero in cui è sito l’immobile. Per disposizione normativa, introdotta dal DL n. 16/2012, al comma 16 è aggiunto un nuovo periodo che prevede che per gli immobili situati in Paesi appartenenti all’Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo (SEE), che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dall’imposta IVIE dovuta si deduce un credito di imposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniali e reddituali gravanti sullo stesso immobile, queste ultime a condizione che non siano già state detratte ai sensi dell’articolo 165 (credito di imposta per i redditi prodotti all’estero) del D.P.R. n. 917 del 1986. Dovrebbe evitarsi in tal modo una doppia imposizione sul bene immobile collocato oltre confine.
Il provvedimento dettaglia al riguardo precisando che dall’imposta dovuta si detrae prioritariamente l’imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nel Paese in cui sono situati gli immobili. Qualora sussista un’eccedenza di imposta reddituale estera gravante sugli stessi immobili non utilizzata ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, dall’imposta dovuta in Italia si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, anche un ulteriore credito d’imposta derivante da tale eccedenza.
Ulteriori istruzioni fornite con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 5 giugno 2012
Ricordando che per la dichiarazione del valore degli immobili situati all’estero deve essere compilata la Sezione XVI del quadro RM del modello UNICO Persone fisiche, nel Provvedimento è precisato che a tal fine deve essere indicato il controvalore in euro degli importi in valuta calcolato in base all’apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate emanato ai sensi dell’articolo 4, comma 6, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.
L’imposta deve essere versata dal contribuente entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di riferimento, a decorrere dal 2011, ai sensi dell’articolo 17, commi 1 e 2, del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435. Non sono dovuti acconti.
E’ consentito, inoltre, rateizzare l’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Nel caso di immobili – ivi compresi quelli oggetto di operazione di emersione – per i quali sia stato stipulato un contratto di amministrazione con una società fiduciaria, quest’ultima provvede ad applicare e a versare l’imposta dovuta dal contribuente, previa fornitura della provvista da parte dello stesso, entro il suddetto termine. Qualora il contribuente non fornisca la provvista, la società fiduciaria deve comunicare i dati dello stesso all’Amministrazione finanziaria nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari, modello 770 ordinario, a decorrere da quello relativo al periodo d’imposta 2012 (mod. 770/2013).
Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso relativi all’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, si applicano le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.