Fattura elettronica tra operatori economici - i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate ed il decreto per la conservazione informatica dei documenti

Con la legge di stabilità per il 2013 sono stati riformulati gli articoli 21 e 39, decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, al fine di equiparare la fattura elettronica a quella cartacea e, in attuazione delle disposizioni comunitarie di cui alla direttiva 2010/45/UE, consentirne la più ampia diffusione.

Dopo la circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, l’Agenzia interviene in modo più ampio ed incisivo  sull’argomento per recepire le indicazioni fornite dal Forum italiano sulla fatturazione elettronica, ai cui lavori la Confederazione ha partecipato, formulando proposte di semplificazione che sono state in gran parte recepite.

E’ stato inoltre pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 26 giugno u.s. il decreto ministeriale 17 giugno 2014 in materia di conservazione elettronica dei documenti fiscali.

DEFINIZIONE

Dalla definizione fornita nell’articolo 21, comma 1, D.P.R. n. 633/72, risulta che l’elemento determinante per distinguere le fatture elettroniche da quelle cartacee non è il tipo di formato originario utilizzato per la propria creazione, ma la circostanza che la fattura sia in formato elettronico quando viene trasmessa (o messa a disposizione), ricevuta e accettata dal destinatario.

E’ quindi irrilevante il tipo di formato originario, elettronico o cartaceo, utilizzato per la sua creazione.

A titolo esemplificativo:

• non si considera “elettronica” la fattura emessa tramite un software di contabilità o di elaborazione di testi, e poi inviata e ricevuta in formato cartaceo: sebbene creata in formato elettronico, la fattura non si considera “elettronica” in quanto è ricevuta in formato cartaceo;
• si considera “elettronica” la fattura emessa in formato cartaceo, trasformata in documento informatico, inviata e ricevuta tramite canali telematici (es.: posta elettronica), a condizione che siano rispettati i requisiti di legge.

Tra le condizioni richieste per la qualificazione della fattura come “elettronica”, vi è anche l’accettazione da parte del destinatario.

Come chiarito nella circolare n. 18/E/2014, il termine “accettazione” non presuppone necessariamente un accordo formale fra le parti, precedente o successivo alla fatturazione.

Un accordo preventivo, per quanto utile e opportuno, non è di per sé indispensabile.

Il requisito dell’accettazione da parte del destinatario consolida e conferma l’assenza di simmetria tra emittente e destinatario della fattura: la fattura elettronica emessa dall’emittente e non accettata come tale dal destinatario (ad esempio, perché è stata stampata da quest’ultimo) non vincola l’emittente, il quale potrà integrare il processo di fatturazione con quello di conservazione elettronica, secondo i requisiti di cui diremo più avanti.

In sostanza, laddove l’emittente trasmetta o metta a disposizione del ricevente una fattura elettronica, anche se quest’ultimo non accetti tale processo, la fattura rimarrà elettronica in capo al primo, con conseguente obbligo di conservazione elettronica.

REQUISITI

La fattura elettronica deve avere i seguenti requisiti, previsti dall’articolo 21, comma 3, D.P.R. n. 633/72, che devono essere assicurati dal soggetto passivo (emittente) dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione:

• Autenticità dell’origine: l’identità del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell’emittente,  devono essere certi. Le Note esplicative alla direttiva 2010/45/Ue precisano che la garanzia dell’autenticità dell’origine riguarda anche il soggetto passivo cessionario/committente. Sia il fornitore/prestatore, che il cessionario/committente possono assicurare l’autenticità dell’origine indipendentemente l’uno dall’altro.
• Integrità del documento: il contenuto della fattura non può essere alterato o modificato, anche qualora il relativo formato venga convertito in altri (da MS word a XML). L’utilizzo di formati diversi, a condizione che sia garantita l’integrità del documento, consente al destinatario della fattura di presentare i dati in un modo diverso, per adattarli al proprio sistema informatico. Anche relativamente a tale requisito, le Note esplicative precisano l’obbligatorietà sia nei confronti del fornitore/prestatore che del cessionario/committente, indipendentemente l’uno dall’altro.
• Leggibilità: la fattura e i propri dati devono essere resi prontamente disponibili, anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile per l’uomo su schermo o tramite stampa; inoltre deve essere possibile verificare che le informazioni del file elettronico originale non siano state alterate rispetto a quelle del documento leggibile presentato. La circolare n. 18/E/2014 chiarisce che la fattura può essere resa leggibile anche solo in sede di accesso, ispezione o verifica da parte degli organi accertatori, poiché il legislatore, come risulta dalle Note esplicative alla Direttiva 2010/45/UE, prescrive esclusivamente l’obbligo di dotarsi della strumentazione a rendere il formato comprensibile. La leggibilità, inoltre, può essere garantita in qualsiasi modo dal momento dell’emissione fino al termine del periodo di archiviazione, fermo restando che la firma elettronica avanzata e la trasmissione elettronica dei dati di cui all’art. 233, par. 2, Direttiva 2006/112/Ce non sono di per sé sufficienti per assicurare la citata leggibilità.

I requisiti di autenticità ed integrità devono essere assicurati dal soggetto emittente, a cui è rimesso l’utilizzo della tecnologia più idonea a garantire i requisiti di autenticità e integrità.

Le modalità che garantiscono tali requisiti sono indicati a titolo esemplificativo dal legislatore nel citato comma 3:

• sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile;
• firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente;
• sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati;
• altre tecnologie in grado di garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità dei dati.

Sistema di controllo di gestione

Il sistema di controllo di gestione è un processo con il quale un soggetto passivo:

• crea, attua e aggiorna la garanzia riguardo l’identità del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell’emittente della fattura (autenticità dell’origine)
• e controlla che il contenuto della fattura non sia stato alterato (integrità del contenuto).

In ambito contabile, un corretto sistema di controllo di gestione struttura un percorso che documenta, passo per passo, la storia di un’operazione dal suo inizio, rappresentato dal documento originario (ad esempio, un ordine d’acquisto), fino al suo  completamento (che può essere, ad esempio, la registrazione finale nei conti annuali), permettendo così di creare un collegamento logico tra i vari documenti di un processo.

I componenti di tale percorso comprendono:

• i documenti originali;
• la lista delle operazioni eseguite;
• i dati identificativi delle varie operazioni che permettano di risalire alla fonte delle medesime e, quindi, di collegare i documenti alle operazioni che li hanno interessati e viceversa.

Con specifico riferimento alla fattura, la direttiva 2010/45/UE richiama l’uso di un percorso affidabile (reliable audit trails) tra fatture e prestazioni sottostanti (vendita o acquisto di beni/servizi) come un mezzo per dimostrare anche l’autenticità e l’integrità delle fatture elettroniche.

Un esempio di sistema di controllo di gestione che rispetti i requisiti della citata direttiva è quello che prevede:

• un ERP (Enterprise Resource Planning, ovvero qualsiasi sistema applicativo che gestisca l’elaborazione dei processi di business) che integra tutti i processi di business rilevanti di un’azienda (vendite, acquisti, gestione magazzino, contabilità ecc.), creando e mantenendo nel tempo i riferimenti incrociati tra i documenti prodotti nel corso di tali processi;
• un registro di controllo delle modifiche apportate ai documenti creati e contenuti nell’ERP durante il loro ciclo di vita;
• un registro di controllo delle modifiche apportate ai dati di business contenuti nell’ERP che riguardano la fatturazione;
• un registro di controllo delle attività svolte dall’ERP, come ad esempio l’abbinamento di un ordine di acquisto ad una fattura.

Questi elementi sono finalizzati a:

• verificare e confermare che una fattura è rappresentativa di una fornitura vera e propria (quindi l’ERP non conterrà solo i dati della fattura ma anche altri dati supplementari, come ad esempio quelli di fonte terza riferiti a tale fattura, quali l’ordine di acquisto o l’identificativo del pagamento);
• fornire una prova indipendente dell’autenticità di una fattura e della sua rappresentazione nell’ERP;
• fornire una prova indipendente dell’integrità del contenuto di una fattura e della sua rappresentazione nell’ERP.

In considerazione del vincolo normativo riguardante l’autenticità e l’integrità della fattura, il sistema di controllo di gestione deve assicurare tali caratteristiche durante tutto il ciclo di vita della fattura.

Ciò significa che non deve essere conservata solo la  fattura, ma – per lo stesso periodo – anche tutta la documentazione che ne garantisce l’autenticità e l’integrità.

Questa documentazione comprende, ad esempio:

• le registrazioni di business interne create durante il processo di fatturazione: contratti, ordini ai fornitori, documento di trasporto (DDT) di vendita, avviso di spedizione merce ai clienti, notifica di ricezione ai fornitori ecc.;
• documentazione esterna ricevuta durante il processo di fatturazione: ordini dei clienti, DDT di acquisto, avviso di spedizione merce dai fornitori, notifica di ricezione merce dai clienti, documentazione bancaria ecc.;
• dati principali di business storicizzati;
• prove dei controlli effettuati per verificare la qualità dei dati.

Per dimostrare l’integrità dei suddetti componenti comuni della fattura l’assunto è che il valore di un componente sia verificabile rispetto ad almeno una fonte indipendente.

Per esempio: l’importo complessivo lordo di una fattura dovrebbe essere riscontrabile  sull’estratto conto bancario.

In definitiva, quindi, il sistema di controllo di gestione deve permettere di verificare che l’ordine di acquisto corrisponda a quanto inviato dal fornitore e a quanto effettivamente consegnato, che la fattura sia corretta e che il pagamento sia stato effettuato e sia corrispondente alla fattura stessa, seguendo passo per passo la storia documentata di una operazione dal suo inizio fino al suo completamento.

I sistemi di controllo di gestione devono essere adeguati alle dimensioni, all’attività e al tipo di soggetto passivo e devono tenere conto del numero e del valore delle operazioni e del numero e del tipo di fornitori/prestatori e di acquirenti/committenti.

Apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente

L’apposizione della firma elettronica qualificata o digitale  dell’emittente costituisce una delle possibilità con cui autenticità e integrità possono essere garantiti. L’apposizione della firma avviene secondo le regole tecniche previste dal D.P.C.M. 22 febbraio 2013.

Qualora il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l’origine e l’integrità del documento elettronico siano garantiti dal soggetto emittente, il quale è tenuto ad apporre la propria firma elettronica qualificata o digitale.

Al riguardo, occorre tener conto degli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi prevedano:

-        l’invio del documento finale già redatto: l’emittente è sempre il cedente/prestatore, che deve pertanto apporre la propria firma elettronica;

-        il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale, ovvero la sua messa a disposizione: l’emittente è il cliente/terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento trasmettendolo al destinatario o mettendolo comunque a sua disposizione. È questi, di conseguenza, che dovrà apporre la propria firma elettronica.

In ogni caso, occorre annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21, comma 2, lettera n), del D.P.R. n. 633 del 1972).

Sistema EDI (Electronic Data Interchange)

I requisiti di autenticità e integrità  possono essere garantiti anche mediante sistemi EDI. Si tratta di un sistema di trasmissione dati caratterizzato dallo scambio di informazioni strutturate di tipo commerciale, amministrative e logistiche in un formato standard, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali.

Nel processo EDI lo standard e/o il formato con cui il fornitore genera una fattura è solitamente diverso da quello del suo cliente: di conseguenza, le parti possono accordarsi in anticipo, anche per il tramite dei service provider, almeno su quali standard e formati verranno utilizzati tra loro.

Generalmente, al fine di sfruttare pienamente i vantaggi dello scambio strutturato di flussi di dati – che, tra l’altro, consente automatismi nei processi contabili (i dati della fattura ricevuta possono essere direttamente ed automaticamente elaborati nei sistemi contabili del cliente) – i soggetti interessati affidano a soggetti terzi (service provider) il compito di rendere interoperabili i diversi standard e formati di fattura.

Anche in questo caso le procedure messe in atto nel processo EDI devono garantire la verifica dell’autenticità del mittente e la verifica dell’integrità del contenuto della fattura.

Pertanto, nei processi EDI in cui viene effettuata una conversione di formato da parte di uno o più service provider è necessario che tale operazione non alteri il significato intrinseco del contenuto della fattura. Al riguardo, i dettagli del processo di conversione possono essere sufficienti a dimostrare che sono state conservate l’autenticità del mittente e l’integrità della fattura. Evidentemente, i processi devono essere affidabili e ciò può essere ottenuto utilizzando buone pratiche di sicurezza sia in fase di conversione che in fase di trasmissione del flusso informativo.

In fase di conservazione, sia il fornitore che il cliente dovranno conservare la fattura nel formato standard scambiato, garantendone entrambi la reperibilità e la leggibilità nel tempo.

INVIO DELLA FATTURA ELETTRONICA

L’articolo 21, c. 1, D.P.R. n. 633/72, all’ultimo periodo espressamente dispone che “la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.

Nella circolare n. 18/E/2014, l’Agenzia chiarisce alcune modalità con cui la “messa a disposizione” del destinatario può concretizzarsi ed esemplifica che ciò può avvenire attraverso l’accesso ad un sito internet, server o altro supporto informatico, oppure tramite e-mail contenente un protocollo di comunicazione ed un link che permetta di scaricare, in qualsiasi momento, il documento.

Se la trasmissione della fattura elettronica da parte del cedente/prestatore avviene attraverso un terzo (outsourcer), è necessario uno specifico accordo preventivo tra le parti.

E’ confermata la possibilità di trasmettere in un’unica spedizione elettronica più fatture elettroniche raccolte in un unico lotto: in tal caso i requisiti e i metodi previsti a garanzia dell’integrità, autenticità e leggibilità di ogni singolo documento devono essere riferiti al lotto.

Le informazioni comuni (generalità dell’emittente e del ricevente, partita IVA, residenza o domicilio, data di emissione, etc.) sono inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia possibile accedere alla generalità delle informazioni.

CONSERVAZIONE DELLA FATTURA ELETTRONICA

Come già precisato, emittente e destinatario sono totalmente svincolati tra di loro: l’emissione della fattura elettronica da parte del primo non comporta necessariamente l’accettazione come tale del documento da parte del destinatario, il quale potrà materializzare il documento attraverso la stampa.

Tale asimmetria, che ha la finalità di favorire lo sviluppo della fatturazione elettronica, comporta diverse modalità di conservazione in capo ai soggetti. E’ quindi necessario distinguere, come previsto nell’articolo 39, comma 3, D.P.R. n. 633/72, le “fatture elettroniche” da quelle  “create in formato elettronico”:

-        le fatture elettroniche sono conservate in modalità  elettronica, in conformità alle disposizioni del Decreto Ministero Economia e finanze adottato ai sensi dell’art. 21, c. 5, D.Lgs., 7 marzo 2005, n. 82, codice dell’Amministrazione digitale (CAD);

-        le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente.

L’emittente di una fattura elettronica procede quindi con la diretta conservazione elettronica della fattura emessa.

Il destinatario della fattura elettronica può decidere di accettare o meno tale processo: nel caso in cui non lo accetti, può materializzare il documento, garantendone la leggibilità.

In sostanza, la stampa e la conservazione analogica della fattura ricevuta elettronicamente rappresenta un comportamento concludente per esprimere l’intenzione del destinatario di “non accettare” la fattura come elettronica (fermo restando il pagamento e la sua registrazione).

L’emittente della fattura elettronica non accettata come tale dal destinatario, ha comunque la possibilità di conservare elettronicamente la fattura, fermo restando il rispetto dei requisiti di autenticità, integrità e leggibilità.

Nel caso di fatture elettroniche emesse nei confronti della Pubblica Amministrazione, la modalità di conservazione elettronica della stessa è obbligatoria per entrambe le parti.

Luogo di conservazione

Qualora il contribuente decida di conservare la propria documentazione presso un altro Stato, dovrà in ogni caso:

-        applicare le regole di tenuta e conservazione previste dalle disposizioni italiane;

-        consentire alle autorità competenti (amministrazione finanziaria italiana) di accedere ai documenti e acquisirli anche per via elettronica. A tal fine il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio nazionale:

a)     ai fini della comunicazione del luogo di conservazione elettronica dei documenti fiscalmente rilevanti, deve riportare nei modelli di comunicazione  AA7 e AA), nel rispetto dei termini previsti dall’art. 35 DPR 633/72, gli estremi identificativi dei luoghi di giacenza fisica dei server dove sono conservati i documenti, anche se essi risiedono all’estero;

b)     ai fini dell’esibizione, deve assicurare l’accesso automatizzato all’archivio, con ogni mezzo, in qualsiasi momento e dalla sede dove è effettuato il controllo ai sensi dell’art. 52 D.P.R. n. 633/72.

LE NUOVE REGOLE DI CONSERVAZIONE DEI DOCUMENTI INFORMATICI: IL D.M. 17 GIUGNO 2014

E’ stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 26 giugno u.s. il decreto ministeriale 17 giugno 2014, che ridefinisce le modalità di attuazione degli obblighi fiscali inerenti ai documenti informatici. Dalla data di entrata in vigore del decreto, cioè il 27 giugno 2014 (giorno successivo a quello di pubblicazione, come previsto dall’articolo 7, comma 1), è abrogato il D.M. 23  gennaio 2014, le cui disposizioni continuano ad applicarsi ai documenti già conservati alla data del 27 giugno 2014 (articolo 7, comma 3). Tali documenti possono comunque essere riversati in un sistema elettronico di conservazione tenuto in conformità alle disposizioni del nuovo decreto (articolo 7, comma 4).

Il nuovo decreto ministeriale, rispetto al previgente, contiene alcune semplificazioni relative al processo di assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici, nonché l’eliminazione dell’obbligo di comunicazione dell’impronta dell’archivio informatico alle Agenzie fiscali, proposte e sollecitate dalla Confederazione, unitamente a R.E.TE. Imprese Italia, durante i lavori del Forum sulla fatturazione elettronica.

Con specifico riferimento alla conservazione dei documenti informatici, l’articolo 3 prevede che siano rispettate le vigenti disposizioni in materia di tenuta della contabilità e che siano consentite le funzioni di ricerca ed estrazione delle informazioni dagli archivi informatici. Il processo di conservazione dei documenti termina con l’apposizione di un riferimento temporale opponibile ai terzi sul pacchetto di archiviazione; lo stesso processo di conservazione si effettua entro il termine di cui all’art. 7 comma 4-ter del D.L. n. 357/94 (cioè, entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi). Rispetto al previgente D.M. 23 gennaio 2004, vengono meno le previsioni inerenti gli obblighi di conservazione quindicinale delle fatture, allineando tale termine a quello dei registri.

Il contribuente comunica nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento che effettua la conservazione dei documenti rilevanti ai fini tributari in modalità elettronica (articolo 5): in tal modo, è, di fatto, eliminato l’obbligo di comunicazione dell’impronta dell’archivio informatico alle Agenzie fiscali.

In caso di verifiche, controlli o ispezioni, il documento informatico deve essere reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo o informatico; con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali saranno altresì stabilite le modalità con le quali il documento conservato può essere esibito anche per via telematica.

Sono, infine, disciplinate le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici fiscalmente rilevanti per i soggetti passivi IVA: l’articolo 6 prevede un meccanismo volto a semplificare le modalità di determinazione e di pagamento di tale imposta. In particolare, il versamento deve avvenire mediante modello F24 on line, in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio. Le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta di bollo devono riportare specifica annotazione di assolvimento dell’imposta “ai sensi del D.M. 17/6/2014”. L’imposta sui libri e registri tenuti in modalità informatica è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse.

E’ quindi superato, grazie all’attività di confronto svolta dalla Confederazione nell’ambito del Forum, il precedente meccanismo di pagamento, che prevedeva una stima del numero presuntivo di atti/registri/documenti rilevanti ai fini del bollo, l’effettuazione del pagamento con il modello F23, presentazione di una comunicazione cartacea e l’effettuazione di un conguaglio sulla base degli atti effettivi entro il mese di gennaio dell’anno successivo.