Il nuovo regime dell'Iva per cassa

Il decreto ministeriale 11 ottobre 2012 dà attuazione al nuovo regime dell’IVA per cassa, introdotto dall’articolo 32-bis del decreto legge n. 83 del 22 giugno 2012, convertito in legge n. 134/2012.

Rispetto al precedente meccanismo dell’IVA per cassa, di cui all’articolo 7 del D.L. n. 185/2008, si riscontrano delle differenze finalizzate ad ampliarne i benefici: in particolare, l’incremento del volume di affari dei soggetti che possono accedere al regime consente l’utilizzo del medesimo ad una platea molto più ampia; inoltre, il meccanismo è stato trasformato in un vero e proprio regime facoltativo che coinvolge tutte le operazioni attive e passive del soggetto (e non più la singola operazione attiva). Infine, la detrazione dell’imposta da parte del cessionario che non ha optato per il regime dell’Iva per cassa, operata al momento di effettuazione dell’operazione, a prescindere dal pagamento, consente di eliminare alcune difficoltà e distorsioni che il precedente sistema presentava.

1. 1.     LE CARATTERISTICHE DEL NUOVO REGIME RISPETTO AL PRECEDENTE MECCANISMO

Il meccanismo dell’IVA per cassa era già conosciuto nel nostro sistema ed introdotto con l’articolo 7 del decreto legge n. 185/2008.

Come precisato nell’articolo 32-bis, comma 5, del D.L. n. 83/2012, dal 1° dicembre 2012 (data di entrata in vigore del nuovo regime) è abrogato l’articolo 7 citato, così da evitare una sovrapposizione o coesistenza di meccanismi diversi.

1. 2.     L’OPZIONE: RINVIO

Il nuovo regime ha carattere opzionale e riguarda tutte le operazioni eseguite, attive e passive (tranne le operazioni espressamente escluse, quali quelle rese nei confronti di privati consumatori o rese a soggetti in regime di reverse charge).

A differenza del sistema di cui al citato articolo 7 del D.L. n. 185/2008, che si riferiva a singole operazioni, la nuova disposizione introduce quindi un vero e proprio regime che riguarda l’intera attività realizzata dal soggetto interessato.

L’opzione, e la relativa revoca, saranno disciplinate da un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, ancora non emanato.

Come previsto dall’articolo 6 del decreto, l’opzione ha effetto dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata, ovvero in caso di inizio attività nel corso dell’anno, dalla data di inizio dell’attività. Le operazioni già liquidate alla data del 31 dicembre dell’anno precedente quello di esercizio dell’opzione sono escluse dalla disciplina dell’IVA per cassa (ai sensi dell’articolo 6, comma 3, decreto ministeriale).

Poiché l’articolo 8 del decreto dispone che il regime si applica alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° dicembre 2012, la relazione di accompagnamento al decreto chiarisce che limitatamente all’anno 2012 l’opzione ha effetto per le operazioni effettuate a partire dal 1° dicembre 2012.

1. 3.     PROFILI SOGGETTIVI

Il regime si applica nell’ipotesi in cui sia il cedente che il cessionario/committente agiscano  nell’esercizio d’impresa, arte o professione.

Sono escluse dal regime, pertanto, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio d’imprese, arti e professioni, come previsto espressamente dall’articolo 2, lett. b, del decreto ministeriale.

Poiché tale condizione era presente anche nel previgente sistema, si potrebbero ritenere ancora validi i seguenti  chiarimenti che l’Agenzia delle entrate ha già fornito con la circolare n. 20/E/2009. In particolare:

a)     imprenditore individuale e lavoratore autonomo. Le persone fisiche titolari di un’impresa individuale o esercenti arti o professioni possono effettuare acquisti sia in veste di soggetto passivo, che di privato consumatore: solo gli acquisti effettuati da tali soggetti nell’esercizio d’impresa, arte o professione consentono al cedente o prestatore di esercitare l’opzione per il differimento dell’esigibilità;

b)    enti non commerciali. Gli enti non commerciali, poiché possono svolgere anche attività commerciale non prevalente rispetto a quella istituzionale, qualora operino nell’esercizio d’impresa ed effettuino cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti nel territorio dello Stato nei confronti di cessionari soggetti passivi IVA, possono avvalersi dell’esigibilità differita. Analoga considerazione deve valere nell’ipotesi in cui l’ente non commerciale, che agisce nell’esercizio d’impresa, si pone come cessionario del bene o committente.

1. 4.     IL LIMITE DI VOLUME DI AFFARI

Il cedente deve aver realizzato un volume di affari non superiore a 2 milioni di euro.

Il più ampio limite di volume di affari (il precedente regime prevedeva un limite di volume di affari a 200.000 euro) consente l’utilizzo del regime da parte di una platea molto più estesa di soggetti.

Come chiarito nell’articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale, e analogamente al precedente regime, il limite del volume di affari di 2 milioni di euro deve essere riferito al precedente anno solare.

Inoltre, in  caso di inizio attività, il soggetto passivo deve prevedere di realizzare nell’anno in corso un volume di affari non superiore al predetto limite.

5. I CASI DI ESCLUSIONE DAL REGIME

Il cedente, per poter applicare il regime, non deve avvalersi di regimi speciali di applicazione dell’IVA.

Tale condizione, prevista espressamente dall’articolo 32-bis, comma 1 ed analoga al precedente regime, è altresì ribadita dall’articolo  2 del decreto ministeriale attuativo.

Può, quindi, ritenersi valido il chiarimento già fornito nella circolare n. 20/E/2009, secondo cui i regimi speciali di applicazione dell’IVA esclusi sono i seguenti:

-       regime monofase (vendite sali, tabacchi e fiammiferi, editoria, telefonia pubblica e rivendita di documenti di trasporto e di sosta (art.  74, comma 1, D.P.R. n. 633/72);

-       regime del margine per beni usati (art. 36 D.L. n. 41/95);

-       regime delle agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter D.P.R. n. 633/72).

Si ritiene che il regime dell’IVA per cassa possa invece essere applicato ai seguenti regimi:

• dell’agricoltura (che prevede la forfetizzazione della detrazione in misura pari alle percentuali compensative),
• dell’agriturismo (che beneficia della detrazione forfetaria dell’IVA riducendo il tributo relativo alle operazioni imponibili effettuate in misura pari al 50% del suo ammontare),
• degli intrattenimenti e delle associazioni non lucrative (prevede che l’imposta ammessa in detrazione corrisponda ad una percentuale dell’imposta sulle operazioni imponibili).

Si tratta, infatti, di speciali regimi di “determinazione dell’imposta detraibile” (e non di applicazione dell’IVA).

Si ritiene, inoltre, che il regime dell’IVA per cassa sia applicabile anche dagli autotrasportatori. In tal caso, però, è necessario coordinare gli effetti del nuovo regime con la particolare modalità di liquidazione loro accordata ai sensi dall’art. 74, comma 4, del D.P.R. n. 633/72. In pratica, gli autotrasportatori, a norma vigente, liquidano le fatture emesse con cadenza trimestrale e posticipata di un trimestre, tale modalità mal si concilia con la liquidazione per cassa purché non si ammetta che la liquidazione delle fatture avviene in base al citato articolo avendo a riguardo l’incasso delle stesse e posticipando al trimestre successivo (all’incasso) la liquidazione. Su tale punto è stato richiesto un chiarimento all’Agenzia delle entrate.

Come espressamente puntualizzato nella relazione al decreto ministeriale, il regime dell’IVA per cassa può essere adottato per le operazioni effettuate, in applicazione delle regole ordinarie dell’IVA, da soggetti che, previa separazione dell’attività ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 633/72, applicano sia regimi speciali IVA sia il regime ordinario.

Inoltre, il regime non si applica alle cessioni  effettuate nei confronti dei soggetti che assolvono l’imposta mediante il meccanismo del reverse charge, né agli acquisti di beni o servizi soggetti ad IVA con il metodo dell’inversione contabile.

Il nuovo regime coinvolge anche la detrazione effettuata dal cedente, che è differita al momento del pagamento: nel  decreto ministeriale, all’articolo 3, è precisato che sono escluse dal differimento della detrazione gli acquisti di beni e servizi soggetti ad IVA con il metodo del reverse charge.

Analogamente, sono esclusi:

-       gli acquisti intracomunitari di beni

-       le importazioni di beni

-       le estrazioni di beni dai depositi IVA.

Inoltre, come espressamente previsto dall’articolo 2, lettera d) del decreto ministeriale, il regime non si applica alle operazioni di cui all’articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/72.

Si tratta, in particolare, di operazioni per le quali il legislatore ha previsto in via ordinaria e senza limite annuale il differimento dell’esigibilità al momento del pagamento del corrispettivo, vale a dire :

• cessioni di prodotti farmaceutici indicati al n. 114, Tab. A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/72, effettuate da farmacisti;
• cessioni di beni e prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui all’art. 4, c. 4, del D.P.R. n. 633/72;
• cessioni e prestazioni effettuate allo Stato, organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, enti pubblici territoriali e consorzi tra essi, camere di commercio, istituti universitari, unità sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, enti pubblici di assistenza e beneficenza e quelli di previdenza.

Tali soggetti possono optare per l’applicazione dell’IVA secondo le regole ordinarie apponendo sulla fattura l’annotazione “Iva ad esigibilità immediata” come precisato nella circolare n. 328 del 1997.

6. IL LIMITE TEMPORALE AL DIFFERIMENTO DELL’ESIGIBILITA’

Il legislatore ha voluto introdurre un termine massimo di sospensione alla esigibilità dell’IVA, stabilendo che, dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, l’IVA si intende comunque esigibile.

Il termine di un anno decorre dal “momento di effettuazione dell’operazione” da determinare secondo le regole generali previste dall’articolo 6 del D.P.R. n. 633/72. Tale momento è costituito, per le cessioni di beni immobili dal momento della stipula dell’atto di cessione, e per i beni mobili dal momento di consegna o spedizione.

Se prima di tali momenti è emessa fattura, l’operazione si considera effettuata alla data della fattura: è da tale momento che decorre l’anno di differimento dell’esigibilità dell’IVA.

Il limite annuale non si applica con riguardo alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti assoggettati, prima del decorso di un anno, a procedure concorsuali. La nuova versione del regime non prevede che l’assoggettamento a procedure esecutive possa comunque far permanere la sospensione dell’esigibilità anche oltre un anno.

Riprendendo alcuni chiarimenti forniti con la circolare n. 20/E/2009, si può ritenere che:

7. ASPETTI PROCEDURALI

Il nuovo regime dell’IVA per cassa, come già detto, riguarda tutte le operazioni attive e passive poste in essere dal soggetto cedente che opta per il regime stesso.

Le conseguenze sono le seguenti:

per il cedente:

• il diritto alla detrazione dell’imposta assolta su tutti gli acquisti sorge al momento del pagamento del relativo corrispettivo;
• l’IVA sulle operazioni attive diviene esigibile al momento dell’incasso del relativo corrispettivo (e comunque decorso un anno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali).

per il cessionario:

• Ø il diritto alla detrazione sorge al momento di effettuazione dell’operazione, a prescindere dal pagamento del corrispettivo.

Ovviamente, nell’ipotesi in cui anche il cessionario abbia a sua volta optato per il regime dell’IVA per cassa, avendone i requisiti, la detrazione sugli acquisti del medesimo avviene al momento del pagamento del corrispettivo.

1. a.     Adempimenti del cedente o prestatore

Poiché il regime dell’IVA per cassa riguarda tutte le operazioni attive e passive del cedente, il decreto ministeriale distingue i rispettivi adempimenti.

Per le operazioni attive del cedente:

• la volontà di differire l’esigibilità dell’IVA deve essere manifestata dal cedente o prestatore con una specifica opzione, le cui modalità di esercizio devono essere individuate da un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (ancora non emanato).
• Sulle fatture emesse deve essere altresì apposta una specifica annotazione, ai sensi dell’articolo 32-bis, c. 3, del D.L. n. 83/2012.  In particolare, come previsto dall’articolo 4, comma 5, del decreto attuativo, l’annotazione deve indicare che si tratta di “operazione con IVA per cassa, di cui all’articolo 32-bis, D.L. 83 del 22 giugno 2012.”           Come indicato nella relazione illustrativa, la mancata annotazione, tuttavia, non comporta il venir meno delle modalità di liquidazione delle fatture secondo il criterio della cassa, né la fuoriuscita dal regime. Essa configura una violazione meramente formale.
• Il cedente adempie agli obblighi di registrazione delle fatture secondo le regole ordinarie.
• Come precisato nell’articolo 4, comma 2, decreto ministeriale, l’imponibile indicato nelle fatture emesse, ancorché l’IVA non sia immediatamente esigibile, rileva  ai fini della determinazione del volume di affari e della percentuale di detrazione (pro-rata) con riferimento all’anno in cui le operazioni sono effettuate.
• Il cedente/prestatore deve computare l’imposta nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale il corrispettivo è incassato, ovvero nel corso del quale scade il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione (salvo il caso di procedure concorsuali). In tal senso, l’articolo 4, comma 3, decreto ministeriale attuativo.
• Nel caso di incasso parziale, l’imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione.

Si ritiene opportuno evidenziare che per individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diviene esigibile, occorre fare riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (RI.BA, RID, bonifico bancario…). In tal senso, la circolare n. 20/E, è da ritenersi ancora valida.

Per le operazioni passive del cedente, che opta per il regime dell’IVA per cassa, la detrazione della relativa IVA avviene dal momento del pagamento o comunque decorso un anno dal momento in cui l’imposta diviene esigibile secondo le regole ordinarie.

Il cedente, quindi:

• numera e registra le fatture ricevute, tenendo in evidenza la data dell’incasso e del pagamento (analogamente a quanto chiarito dalla circolare n. 20/E, relativamente al cessionario).
• Nel caso di pagamento parziale, la detrazione sorge in capo al cedente o prestatore nella proporzione esistente fra la somma pagata ed il corrispettivo complessivo dell’operazione (art. 5, c.2, decreto ministeriale).

1. Adempimenti del cessionario/committente

Diversamente dalla norma previgente, la detrazione per il cessionario/committente non è più agganciata al pagamento del corrispettivo, ma sorge in ogni caso quando l’operazione si considera effettuata, ai sensi dell’articolo 6 del D.P.R. n. 633/72 (consegna o spedizione per i beni mobili, etc.). E’ evidente che, se anche il cessionario/committente però, si avvale dell’opzione per l’IVA per cassa, la detrazione del suo acquisto avviene alla data del pagamento.

8. DECADENZA E REVOCA DELL’OPZIONE

Nel caso in cui il cedente superi il limite del volume di affari di euro 2 milioni in corso d’anno, il regime dell’IVA per cassa cessa con riferimento alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello di superamento. In tal senso, dispone l’articolo 7, c.1, decreto ministeriale.

In tal caso il soggetto interessato deve computare a debito, nella liquidazione periodica relativa all’ultimo mese di applicazione dell’IVA per cassa, l’ammontare di imposta relativa alle operazioni effettuate i cui corrispettivi non sono stati ancora incassati. Nella stessa liquidazione sarà possibile detrarre l’IVA a credito relativa agli acquisti non ancora pagati.

La scelta è motivata da esigenze di semplificazione, al fine di evitare la coesistenza per la stessa attività di due regimi di liquidazione dell’imposta.